Cassazione Civile, Sentenza n. 22779/2023 del 27/07/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2009 che ha disconosciuto l'utilizzabilità ai fini IRES delle perdite registrate da SEGI nei periodi fino al 2006. L'Ufficio contestava che l'acquisto del 100% delle quote di SEGI da DB Costruzioni Immobiliari S.r.l. (soggetti riconducibili al medesimo gruppo) fosse finalizzato esclusivamente a sfruttare fiscalmente le perdite pregresse, invocando principi antielusivi. SEGI aveva proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: (i) violazione dell'art.12, comma 5, l. n.212/2000 sul computo della permanenza dei verificatori, (ii) errata applicazione dell'art.37-bis DPR 600/1973 e dell'art.84, comma 3, TUIR in tema di divieto di deduzione delle perdite dopo cambi di controllo, (iii) omissione di esame di fatti decisivi relativi alle ragioni economiche dell'acquisto, (iv) violazione dell'art.43 DPR 600/1973 per presunta decadenza quinquennale dell'azione accertatrice.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso (errata applicazione delle norme antielusive), rigettato il primo e il quarto motivo e dichiarato assorbito il terzo. In particolare ha ritenuto inconferente il richiamo operato dalla CTR all'art.37-bis DPR 600/1973 rispetto alla fattispecie, e ha censurato la CTR per non aver verificato la seconda condizione prevista dall'art.84, comma 3, TUIR (la modifica dell'attività principale esercitata nei periodi in cui le perdite furono realizzate). Per tali ragioni la Corte ha cassato la sentenza della CTR limitatamente al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Corte regionale di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame sulla base delle osservazioni formulate; le spese del giudizio di cassazione sono demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 84, comma 3, T.U.I.R.

  esclude la deducibilità dall'imponibile delle perdite registrate nei periodi d'imposta antecedenti nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto venga trasferita o acquisita da terzi e venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate

  La norma è una disposizione antielusiva specifica: per impedire la fruizione di perdite pregresse occorrono entrambe le condizioni (trasferimento della maggioranza delle partecipazioni e modifica dell'attività principale). La CTR non ha verificato la seconda condizione, perciò l'applicazione della norma è stata viziata.

• art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973

  prevedeva l'inopponibilità all'Amministrazione finanziaria degli atti, dei fatti e dei negozi privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti tributari e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi (con applicazione limitata ai casi elencati al terzo comma)

  La Corte osserva che la portata dell'art.37-bis è limitata ai casi tassativamente indicati nel terzo comma; la CTR ha fatto un richiamo generico alla norma senza richiamare le ipotesi specifiche richieste dalla stessa e quindi non poteva fondare su tale norma la decisione sulla deducibilità delle perdite.

• art. 12, comma 5, legge n. 212/2000

  fissa un termine di permanenza per i verificatori presso la sede del contribuente facendo riferimento ai soli giorni di effettiva attività lavorativa ivi svolta

  Il superamento del limite di permanenza va computato in termini di giorni effettivi di attività, senza distinzione fra tipologie di contribuenti; inoltre la violazione di tale termine non comporta, secondo la giurisprudenza della Cassazione, l'invalidità dell'atto di accertamento né l'inutilizzabilità delle prove raccolte.

• art. 43, D.P.R. n. 600/1973

  prevede il termine decadenziale (quinquennale) per l'esercizio del potere di accertamento

  Ai fini della decadenza rileva il periodo d'imposta in cui nasce la pretesa (ossia l'anno in cui le perdite vengono effettivamente compensate, qui il 2009), non l'anno in cui le perdite si sono originate; pertanto l'azione dell'Amministrazione non è per ciò sola caduta in decadenza.

Massime di principio

• La violazione del termine di permanenza dei verificatori ai sensi dell'art.12, comma 5, l. n.212/2000 non determina automaticamente l'invalidità dell'avviso di accertamento né l'inutilizzabilità delle prove: il vizio non incide sui diritti costituzionalmente protetti in modo da comportare una sanzione automatica.
• L'art.37-bis DPR 600/1973 ha applicazione limitata e specifica; i giudici devono richiamare e verificare le ipotesi tassativamente previste dalla norma prima di dichiarare l'inopponibilità di atti o negozi per elusione.
• Per l'applicazione dell'art.84, comma 3, TUIR (divieto di deduzione delle perdite dopo cambio di controllo) occorrono entrambe le condizioni previste dalla norma: trasferimento della maggioranza dei diritti di voto a terzi e modifica dell'attività principale rispetto a quella esercitata nei periodi in cui le perdite sono state realizzate. L'assenza dell'accertamento di una di queste condizioni invalida l'applicazione della norma.
• Nel giudizio tributario il giudice deve motivare specificamente sull'esistenza o meno delle condizioni normative antielusive e sull'eventuale presenza di valide ragioni economiche dell'operazione; l'omesso esame di fatti decisivi può portare al rinvio o alla cassazione.
• Il termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento si valuta con riferimento al periodo d'imposta in cui è sorta la pretesa (anno di utilizzo/compensazione delle perdite), non agli anni in cui le perdite sono state generate.
• Se l'Amministrazione contesta operazioni per finalità elusive la valutazione deve essere circostanziata: la qualificazione come elusiva richiede prova della mancanza di valide ragioni economiche e il rispetto del perimetro normativo previsto dalle disposizioni antielusive.