Cassazione Civile, Sentenza n. 6100/2024 del 06/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento anno 2008 che contestava: (1) una sopravvenienza attiva (ripresa a imponibile IRES) derivante dall'indebita utilizzazione del fondo svalutazione crediti relativo al cliente estero Alta Ltd.; (2) la non deducibilità dei costi di regia (management fees) addebitati dalla capogruppo Terex Corporation per presunta genericità e mancata prova dell'inerenza; (3) la non deducibilità di spese sostenute per operazioni con imprese localizzate in paesi "black list" ai sensi dell'art. 110, commi 10 e 11, T.U.I.R. L'Agenzia impugna in Cassazione la sentenza della CTR che aveva in gran parte annullato l'accertamento, sostenendo vizi di notifica, carenze motivazionali, errata interpretazione e applicazione delle norme tributarie e processuali, e richiedendo la ricostruzione del merito favorevole all'Amministrazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto infondati i motivi relativi alla nullità della notifica (i vizi di indirizzo rientrano nella categoria delle nullità sanabili), infondati o inammissibili i rilievi sulla sopravvenienza relativa al fondo svalutazione crediti (la valutazione di merito sui fatti e sugli elementi probatori è riservata al giudice di merito), e ha confermato la motivazione della CTR in ordine alla deducibilità delle management fees ritenute inerenti e documentate dal complesso probatorio prodotto (contratto di servizi, fatture, estratti conto, report e certificazione della società di revisione). Ha altresì confermato che, con riferimento ai costi sostenuti con imprese in paesi black list, la CTR ha correttamente valutato le esimenti alternative previste dall'art. 110, comma 11 (effettiva attività commerciale o effettivo interesse economico e concreta esecuzione), distinguendo caso per caso e lasciando impregiudicata solo la ripresa relativa a Neelam International. Conseguentemente il ricorso dell'Agenzia è stato dichiarato infondato e la sentenza di merito in gran parte confermata.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 110, commi 10 e 11

  «10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis. ... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. ...»

  Le esimenti sono alternative: o prova dell'effettivo svolgimento di attività commerciale della controparte estera (con documentazione probatoria adeguata) o prova dell'effettivo interesse economico e dell'esecuzione concreta dell'operazione. La valutazione degli elementi è di merito e non sindacabile in Cassazione salvo vizio di diritto.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 101 e art. 106

  Per la deduzione delle perdite su crediti è necessario che il contribuente dimostri elementi "certi e precisi" della perdita. La valutazione della prova e della difficoltà di esazione è valutazione di fatto del giudice di merito.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 88

  Richiamato quale regime della determinazione del reddito d'impresa e principi connessi alla contabilizzazione; utilizzato nel quadro delle contestazioni sui componenti positivi e negativi di reddito.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 109, comma 5

  L'inerenza ai sensi dell'art. 109 è collegata all'oggetto dell'impresa: per i rapporti infragruppo l'inerenza non richiede nesso diretto costo-ricavo ma utilità per l'attività d'impresa; la prova dell'utilità spetta al contribuente.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Norma processuale citata in relazione ai vizi di motivazione; la Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione del giudice di merito.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3,4,5

  Regole sui motivi di cassazione invocati (violazione di legge, motivazione apparente, omesso esame di fatto decisivo): la Corte ha dichiarato inammissibili o infondati diversi motivi per mancata indicazione del fatto, per sindacato non consentito sul merito o per valutazioni di fatto riservate al giudice di merito.

• Principi OCSE (Guidelines) - benefit test (cap. VII)

  Il benefit test è invocato come parametro interpretativo per le prestazioni di servizi infragruppo: occorre verificare se la prestazione conferisca un vantaggio economico alla controllata; ciò si applica insieme ai principi nazionali sull'inerenza e la documentazione.

• Circolare Agenzia Entrate n. 32/1980 e n. 29/E/2003

  Richiamate come prassi amministrativa che richiedono prova documentale dell'effettiva presenza e attività delle società estere (contratti di locazione, fatture utenze, contratti lavoro, estratti conto ecc.) per attestare l'effettivo svolgimento dell'attività commerciale.

Massime di principio

• Vizi di notifica relativi all'indirizzo di consegna rientrano nella fattispecie delle nullità sanabili; la notifica può essere considerata valida se l'atto è effettivamente pervenuto al destinatario e la parte si è costituita.
• La deducibilità delle perdite su crediti richiede la prova di "elementi certi e precisi" della perdita; la valutazione della prova è di merito e non sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata.
• Per i costi infragruppo (management fees) l'onere probatorio dell'esistenza, dell'inerenza e della determinabilità del costo grava sul contribuente: è necessario produrre contratto, fatture, criteri di riparto e documentazione che dimostri l'effettiva utilità per la controllata.
• La relazione di una società di revisione è mezzo di prova rilevante e può avere valore indiziario o confermativo, ma non è invincibile: può essere confutata solo con documenti che dimostrino errori o inadempimenti del revisore.
• Quanto ai rapporti con soggetti in "black list", sono alternative le esimenti: (a) prova che la controparte estera svolge prevalentemente un'attività commerciale effettiva (con documentazione concreta: contratti di sede, utenze, contratti di lavoro, estratti conto, autorizzazioni) oppure (b) prova che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione (valutazione complessiva di prezzo, costi accessori, tempi, vincoli contrattuali).
• La Corte di merito ha ampia discrezionalità nella valutazione delle prove: la Cassazione interviene solo per vizi giuridici, motivazionali evidenti o omesso esame di fatti determinanti chiaramente individuati.
• In una situazione simile al contribuente conviene produrre un fascicolo probatorio completo (contratto di servizi infragruppo con dettaglio attività e criteri di riparto, fatture, estratti conto, documenti di personale, report del revisore con schede contabili nominative, documenti che attestino l'attività e il volume d'affari delle società estere) per superare contestazioni su inerenza, congruità e realtà economica delle operazioni.