Cassazione Civile, Ordinanza n. 29485/2021 del 21/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, con cui l’Agenzia contestava a un subappaltatore un maggior reddito d’impresa e una maggiore base imponibile IVA, assumendo che le prestazioni rese nell’ambito di un subappalto fossero state completate nel 2007 e che, comunque, il relativo compenso fosse divenuto certo e determinabile in tale esercizio. La CTP aveva accolto il ricorso del contribuente e la CTR aveva confermato, ritenendo che, poiché non era stata provata l’accettazione dell’opera da parte dell’appaltatore/subappaltante entro il 31 dicembre 2007, non fosse maturato alcun ricavo certo o determinabile ai fini delle imposte dirette; quanto all’IVA, aveva ritenuto non dimostrato che il corrispettivo fosse stato effettivamente pagato nel 2007 o successivamente. Con il ricorso per cassazione l’Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 2, d.P.R. 917/1986 in relazione all’art. 1671 c.c., sostenendo che il recesso del committente dall’appalto principale, intervenuto nell’ottobre 2007, aveva determinato lo scioglimento anche del subappalto, rendendo in quell’anno ultimata e/o definitivamente cessata la prestazione, con conseguente maturazione del ricavo; per l’IVA, contestava la necessità di provare il pagamento effettivo, affermando che, in presenza di recesso e cessazione definitiva dei lavori, il fatto generatore e l’esigibilità del tributo coincidevano di regola nel 2007 e che, comunque, il contribuente non aveva fornito prova positiva della diversa o mancata percezione del corrispettivo.

La decisione

La Corte ha accolto il motivo dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione. Ha ritenuto errata la decisione di merito perché non aveva considerato il recesso del committente ex art. 1671 c.c., qualificandolo come causa dello scioglimento dell’appalto e, per riflesso, del subappalto, contratto derivato e funzionalmente collegato al rapporto principale. Ne è derivato che, ai fini delle imposte dirette, i ricavi del subappaltatore maturati fino al recesso erano già certi e determinabili nel 2007, senza necessità di attendere l’accettazione dell’opera ex art. 1665 c.c., impossibile dopo la cessazione dei lavori. Quanto all’IVA, la Corte ha distinto fatto generatore ed esigibilità del tributo: il primo coincide con l’esecuzione della prestazione e rileva ai fini della competenza; il secondo con il pagamento. Ha quindi affermato che, nel caso concreto, il quadro indiziario e la cessazione definitiva del rapporto rendevano corretta la collocazione dell’imponibilità/esigibilità nel 2007, gravando sul contribuente l’onere di provare la mancata o diversa epoca di pagamento. Il rinvio è stato disposto per uniformarsi ai principi di diritto enunciati.

Norme richiamate

• art. 109, comma 2, d.P.R. n. 917 del 1986

  Per il reddito d’impresa rilevano i ricavi certi e determinabili secondo il criterio di competenza; nel caso di cessazione definitiva del rapporto di appalto/subappalto per recesso del committente, i ricavi maturati fino a quel momento sono imputabili all’esercizio del recesso.

• art. 1671 c.c.

  Il committente può recedere unilateralmente dal contratto di appalto anche a lavori iniziati; il recesso scioglie il contratto e impedisce la prosecuzione dell’opera, con diritto dell’appaltatore all’indennizzo.

• art. 1665 c.c.

  Il diritto al corrispettivo dell’appaltatore sorge, di regola, con l’accettazione dell’opera da parte del committente; tale criterio non opera, nel caso concreto, dopo il recesso che ha precluso la prosecuzione dei lavori.

• art. 6, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  La norma è riferita al momento di esigibilità dell’IVA; non identifica il fatto generatore dell’imposta, che resta ancorato all’effettiva esecuzione della prestazione.

• art. 1672 c.c.

  Richiamato in alternativa, per ribadire che lo scioglimento per impossibilità sopravvenuta riguarda ipotesi diverse dal recesso e non è il fondamento decisivo della decisione.

• art. 1458 c.c.

  La risoluzione dell’appalto produce, in linea generale, effetti retroattivi anche sulle prestazioni già eseguite.

• art. 1667, secondo comma, c.c.

  Il committente, pur dopo il recesso, conserva la facoltà di far valere vizi e difformità per incidere sull’indennizzo dovuto.

• art. 8, lett. b), tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986

  Citata solo per richiamare l’orientamento secondo cui l’indennizzo da recesso ha natura risarcitoria e, in linea generale, è soggetto a imposta di registro e non a IVA, salvo somme già fatturate o versate.

• art. 2697 c.c.

  In tema di IVA, il contribuente che contesti la percezione del corrispettivo deve fornire prova positiva della diversa o mancata ricezione del pagamento, secondo la vicinanza della prova.

Massime di principio

• Nel contratto di subappalto funzionalmente collegato all’appalto principale, il recesso unilaterale del committente ex art. 1671 c.c. determina lo scioglimento anche del subappalto, poiché le vicende del contratto base si riflettono sul subcontratto.
• Ai fini delle imposte dirette, i ricavi dell’impresa appaltatrice o subappaltatrice vanno imputati all’esercizio in cui la prestazione è divenuta certa e determinabile; se il rapporto si interrompe per recesso del committente, i ricavi maturati fino alla cessazione devono essere imputati a tale esercizio, senza attendere un’accettazione dell’opera ormai impossibile.
• L’accettazione dell’opera ex art. 1665 c.c. è il criterio ordinario di maturazione del corrispettivo nell’appalto, ma perde rilievo quando il rapporto si è sciolto per recesso e l’esecuzione non può proseguire.
• In materia di IVA occorre distinguere tra fatto generatore dell’imposta ed esigibilità: il primo coincide con l’effettiva esecuzione della prestazione e rileva per l’imponibilità e la competenza, mentre il secondo riguarda il momento in cui il Fisco può esigere il tributo e può coincidere, di regola, con il pagamento.
• Quando il contribuente deduca la mancata percezione del corrispettivo per prestazioni non contabilizzate, grava su di lui l’onere di fornire prova positiva della diversa o mancata ricezione del pagamento, non essendo sufficiente una mera allegazione negativa.

Come è indicizzato