Sentenza del 31/01/2024 n. 2854 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’atto di irrogazione delle sanzioni per l’omessa indicazione nel quadro RW, nella dichiarazione relativa al 2007, di attività finanziarie detenute in Svizzera. L’atto, inizialmente quantificato in 333.765,11 euro e poi rideterminato in 278.137,64 euro, non chiedeva un pagamento ulteriore perché le sanzioni relative al 2005 e al 2006 esaurivano, secondo l’Amministrazione, i limiti applicabili in base al cumulo. La CTP di Torino aveva annullato l’atto; la CTR della Lombardia aveva confermato l’annullamento ritenendo maturata la decadenza quinquennale. L’Agenzia ha contestato che dovesse applicarsi il termine raddoppiato previsto dall’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009. A.A. ha inoltre dedotto, con due motivi incidentali, la nullità della sentenza per omessa pronuncia, esplicita o implicita, sul difetto di interesse dell’Agenzia ad agire, dato che l’atto non richiedeva il pagamento.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e cassato la sentenza della CTR, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo giudizio e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-ter, ha natura procedimentale e si applica, secondo il principio tempus regit actum, anche a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, quando si tratta di violazioni degli obblighi di dichiarazione delle attività estere in Paesi a fiscalità privilegiata. Ha respinto entrambi i motivi incidentali: l’interesse dell’Agenzia sussiste perché, se venissero meno le sanzioni per gli anni precedenti, il calcolo delle sanzioni relative al 2007 dovrebbe essere rifatto. Ha inoltre dato atto dei presupposti per il versamento, da parte di A.A., dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto. La Cassazione non ha deciso definitivamente la debenza delle sanzioni, ma ha disposto un nuovo esame in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, del D.L. n. 78/2009, convertito dalla legge n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.

  Il raddoppio dei termini per contestare o irrogare sanzioni per l’omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero è una regola procedimentale: si applica secondo il tempus regit actum anche a periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009. Tale raddoppio non dipende dall’applicabilità retroattiva della presunzione sostanziale del comma 2.

• Art. 4, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 167/1990, convertito dalla legge n. 227/1990

  Invero, nel caso di specie l'Amministrazione finanziaria ha contestato la violazione dell'obbligo dichiarativo dei capitali detenuti all'estero, in conseguenza dell'omessa indicazione di essi nel quadro RW della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2007, ed il conseguente assoggettamento della contribuente alle sanzioni di legge.

  La mancata indicazione nel quadro RW delle attività finanziarie estere integra la violazione dell’obbligo dichiarativo cui si riferisce la disciplina sanzionatoria e, nel caso deciso, giustifica l’atto di contestazione relativo al 2007.

• Art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.

  I termini di decadenza e prescrizione previsti per gli atti sanzionatori dall’art. 20 sono raddoppiati, per le violazioni considerate, dall’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009; tale raddoppio si applica anche ai periodi anteriori all’entrata in vigore della norma.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso incidentale comporta la dichiarazione dei presupposti processuali per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Massime di principio

• Per le sanzioni relative all’omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero in Paesi a fiscalità privilegiata, il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009 si applica anche a periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore, trattandosi di disciplina procedimentale.
• La natura procedimentale del raddoppio dei termini non rende retroattiva la presunzione di evasione del comma 2: presunzione e termini raddoppiati hanno natura e disciplina temporale distinte.
• L’assenza di una richiesta di pagamento nell’atto sanzionatorio non esclude automaticamente l’interesse dell’Amministrazione a contestarne l’annullamento, se l’esito può incidere sul calcolo delle sanzioni complessive per effetto del cumulo con quelle riferite ad altre annualità.
• Il raddoppio dei termini non equivale a una decisione definitiva sulla fondatezza o sull’importo della pretesa: nel caso concreto la Cassazione ha cassato con rinvio, lasciando al giudice di merito il nuovo esame e la regolazione delle spese.