Sentenza del 31/01/2024 n. 2878 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006, con cui l’Agenzia recuperava a tassazione ai fini IRPEF e relative addizionali redditi collegati a disponibilità finanziarie presso HSBC Private Bank di Ginevra, non dichiarate nel quadro RW, nonché l’atto di contestazione delle sanzioni per l’omessa compilazione del quadro. Gli accertamenti si fondavano su dati della cosiddetta «lista B.B.», acquisiti dalle autorità francesi dopo il trafugamento di informazioni bancarie. La CTR del Piemonte aveva annullato gli atti, attribuendo rilievo alla residenza della contribuente in Svizzera e ritenendo la lista utilizzabile solo come spunto d’indagine, da corroborare con ulteriori elementi; aveva inoltre considerato non superata la documentazione difensiva della contribuente. L’Agenzia ha proposto sei motivi: i primi due contestavano l’omesso esame e l’errata applicazione dei criteri convenzionali per stabilire la residenza fiscale in caso di doppia residenza; il terzo e il quarto censuravano l’esclusione del valore indiziario della lista e l’applicazione della presunzione relativa alle attività estere; il quinto denunciava l’omesso esame della natura degli investimenti; il sesto chiedeva, in subordine, di rideterminare la pretesa anziché annullarla integralmente.

La decisione

La Corte ha accolto i primi quattro motivi e dichiarato assorbiti il quinto e il sesto. Ha stabilito che la doppia residenza (in Italia e in Svizzera) impone di applicare i criteri dell’art. 4 della Convenzione, valutando in particolare abitazione permanente e centro degli interessi vitali, senza attribuire valore decisivo alla sola certificazione di residenza; la CTR ha omesso tale comparazione. Ha inoltre censurato la conclusione secondo cui la lista B.B. richiederebbe necessariamente ulteriori elementi: un singolo indizio può fondare l’accertamento se grave e preciso, e l’acquisizione irrituale non comporta di per sé inutilizzabilità, salvo specifici divieti di legge o lesione di diritti fondamentali. La presunzione dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 non è retroattiva per il 2006, ma l’Ufficio può provare redditi non dichiarati mediante presunzioni semplici. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame motivato e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla debenza delle imposte o delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 4 della Convenzione tra Italia e Confederazione Svizzera per evitare le doppie imposizioni, ratificata con legge 23 dicembre 1978, n. 943

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un'abitazione permanente. Quando essa dispone di un'abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali).

  In caso di residenza riconosciuta da entrambi gli Stati, occorre applicare i criteri convenzionali in sequenza e, se vi è un’abitazione permanente in entrambi, individuare lo Stato con cui le relazioni personali ed economiche sono più strette. La sola certificazione di residenza estera non risolve la questione.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  La riformulazione dell' art. 360 , primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall' art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 , conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 , deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall' art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

  Il vizio di omesso esame rileva nei limiti rigorosi indicati dalla norma e dalla sua interpretazione giurisprudenziale; nel caso concreto la CTR non ha svolto l’esame comparativo necessario per determinare la residenza convenzionale.

• Art. 12, comma 2, del decreto-legge n. 78 del 2009

  pur avendo statuito che la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall' art. 12 , comma 2, D.L. n. 78 del 2009 , convertito, con modificazioni, dalla legge n. 102 del 2009 , in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, con riferimento agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, ha precisato che ciò non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti

  La presunzione legale relativa per attività finanziarie estere non dichiarate non si applica retroattivamente all’anno d’imposta 2006. Resta tuttavia possibile accertare redditi non dichiarati per quell’anno usando presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti probatori richiesti.

• Art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973

  ciò non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, ex art. 38 D.P.R. n.600 del 1973 , con riguardo alla rettifica del reddito delle persone fisiche, senza fare ricorso alla presunzione legale in oggetto

  Per la rettifica del reddito delle persone fisiche l’Ufficio può provare redditi non dichiarati con presunzioni semplici, senza applicare retroattivamente la presunzione legale prevista per le attività estere.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi di prova non devono essere più di uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della "concordanza" ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi

  L’accertamento può fondarsi anche su un solo elemento presuntivo, se grave e preciso; la concordanza è necessaria solo quando concorrano più indizi. La lista B.B. non può essere esclusa in astratto per la sola mancanza di ulteriori elementi.

• Art. 117, primo comma, Cost.

  la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall' art. 117 , primo comma, Cost.

  Gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali vincolano la legislazione nazionale; la disciplina convenzionale rilevante prevale sulle corrispondenti norme interne.

Massime di principio

• Se una persona risulta fiscalmente residente in due Stati, la residenza va determinata applicando i criteri previsti dalla convenzione pertinente; non basta fare riferimento alla registrazione anagrafica o a un certificato estero. In particolare, quando vi è un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, si valuta dove siano più strette le relazioni personali ed economiche, considerando gli elementi di fatto.
• Un dato bancario acquisito in modo irrituale non è automaticamente inutilizzabile nel procedimento tributario: può essere valorizzato come elemento indiziario, salvo un divieto specifico di legge o la lesione di diritti fondamentali. Anche un singolo indizio può sostenere l’accertamento se è grave e preciso.
• Una presunzione fiscale introdotta da una norma successiva non si applica retroattivamente; ciò non impedisce però all’Amministrazione di provare per annualità precedenti redditi non dichiarati attraverso presunzioni semplici adeguatamente solide.
• Il giudice tributario deve esaminare concretamente gli elementi offerti da entrambe le parti e applicare i corretti criteri legali: non può esigere in astratto una pluralità di prove né fondare la decisione sulla presunta irrilevanza di una fonte indiziaria.