Sentenza del 31/01/2024 n. 2865 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato, con un unico motivo, la sentenza della CTR che aveva confermato l’annullamento dell’atto di irrogazione delle sanzioni per l’omessa indicazione nel quadro RW di disponibilità finanziarie detenute all’estero negli anni d’imposta 2008 e 2009. Ha dedotto la violazione dell’art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009 e dell’art. 6 del D.L. n. 167/1990, sostenendo che il raddoppio dei termini per la contestazione delle violazioni si applica anche ai periodi anteriori all’entrata in vigore della norma. Gli accertamenti traevano origine da informazioni bancarie relative a conti presso HSBC Private Bank di Ginevra, acquisite dalle autorità francesi e trasmesse ad altri Paesi dell’UE.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto che i commi 2-bis e 2-ter dell’art. 12 del D.L. n. 78/2009, che raddoppiano i termini per gli accertamenti e per gli atti sanzionatori relativi alle attività finanziarie estere non dichiarate, abbiano natura procedimentale e si applichino secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, avvenuta il 1° luglio 2009. La CTR aveva invece subordinato il raddoppio alla presunzione legale di evasione del comma 2, che è sostanziale e non retroattiva: tale conclusione è stata disattesa. Per gli anni anteriori resta applicabile la disciplina allora vigente, compreso l’art. 6 del D.L. n. 167/1990. La Corte non ha definito nel merito la legittimità delle sanzioni, demandando il nuovo esame al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, del D.L. n. 78/2009, convertito dalla L. n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.

  Il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter ha natura procedimentale e, in base al principio tempus regit actum, può applicarsi anche a periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009. La presunzione di evasione del comma 2 ha invece natura sostanziale e non opera retroattivamente; l’applicazione del raddoppio dei termini non dipende dall’applicabilità di tale presunzione.

• Art. 6 del D.L. n. 167/1990

  Infatti, una volta accertato che i commi 2 bis e 2 ter, avendo natura procedimentale, valgono anche per gli anni anteriori, laddove per tali anni non è applicabile la presunzione legale di evasione fissata dal comma 2 dell'art. 12 decreto legge n. 79/09, ne consegue che per tali anni anteriori si applica la disciplina previgente e dunque all'epoca vigente, ossia l' art. 6 decreto legge n. 167/90.

  Per i periodi anteriori all’entrata in vigore della presunzione del comma 2, gli obblighi e le violazioni vanno valutati secondo la disciplina previgente, individuata dalla Corte nell’art. 6 del D.L. n. 167/1990; ciò non impedisce l’applicazione retroattiva, in quanto procedimentale, del raddoppio dei termini.

Massime di principio

• Nel valutare un accertamento relativo ad attività finanziarie estere non dichiarate, occorre distinguere la presunzione sostanziale di evasione dalle norme procedimentali sui termini: la prima non è retroattiva, mentre il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter può applicarsi anche a periodi precedenti al 1° luglio 2009.
• L’applicazione del raddoppio dei termini per l’accertamento o per l’irrogazione delle sanzioni non richiede che sia applicabile anche la presunzione legale di evasione del comma 2; per i periodi anteriori, la violazione va comunque esaminata secondo la normativa sostanziale allora vigente.
• La cassazione con rinvio non decide definitivamente la fondatezza delle sanzioni: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia applicando i principi di diritto enunciati e provvedere sulle spese di legittimità.