Sentenza del 31/01/2024 n. 2853 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli accertamenti IRES per il 2009 e il 2010 e IRAP per il 2010, emessi dopo una verifica della Guardia di finanza. L’Agenzia contestava, da un lato, le note di credito «sales prices adjustment» emesse da Terexlift a favore della società collegata inglese GENIE UK, ritenute rettifiche ingiustificate dei ricavi e operazioni di transfer pricing; dall’altro, la deducibilità dei costi per acquisti da fornitori in Paesi black list: Hong Kong e Guatemala per il 2009, Hong Kong e Svizzera per il 2010. La contribuente contestava, tra l’altro, il disconoscimento del metodo TNMM, da essa utilizzato per determinare i prezzi infragruppo, e le sanzioni; l’Agenzia, con ricorso incidentale, contestava l’annullamento del rilievo relativo agli acquisti da Hong Kong per motivazione apparente e mancata prova delle esimenti. La CTP di Perugia aveva accolto i ricorsi limitatamente agli acquisti da Hong Kong e respinto gli altri rilievi; la CTR dell’Umbria aveva rigettato sia l’appello dell’Agenzia sia quello della contribuente.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo della contribuente sul transfer pricing: la CTR dovrà verificare in concreto l’affidabilità e l’adeguatezza del metodo TNMM, esaminando periodo di indagine, società comparabili, rettifiche contabili, differenze di funzioni e rischi e indicatore di redditività. Non basta disconoscere il metodo o presumere uno spostamento fiscale di reddito. È stato assorbito il profilo della discontinuità rispetto agli anni 2007-2008; sono rimasti assorbiti anche il terzo e il quarto motivo sulle sanzioni transfer pricing. Sono stati rigettati il quinto motivo, perché la CTR aveva implicitamente respinto le censure sulle sanzioni relative ai costi black list presso il fornitore svizzero, e il sesto, perché l’abrogazione intervenuta con la legge n. 208/2015 non ha effetto retroattivo sulle violazioni anteriori. Sul ricorso incidentale dell’Agenzia, è stato accolto il primo motivo: la motivazione della CTR sull’effettiva sussistenza delle esimenti per gli acquisti da Hong Kong era apparente, poiché non spiegava il percorso logico e probatorio seguito. Il secondo motivo incidentale e le questioni sanzionatorie relative a Hong Kong sono stati assorbiti. La sentenza è stata cassata nei capi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 2 e 7, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo vigente ratione temporis

  In tema di determinazione del reddito di impresa, la disciplina di cui all'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, finalizzata alla repressione del fenomeno economico del "transfer pricing", cioè dello spostamento dell'imponibile fiscale in seguito ad operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti, impone la determinazione dei prezzi ponderati di trasferimento per operazioni similari poste in essere da imprese concorrenti sul mercato, al cui fine è possibile utilizzare il metodo elaborato dall'Ocse che si basa sulla determinazione del margine netto della transazione (cd. "TNMM"), a condizione che sia selezionato il periodo di indagine, siano identificate le società comparabili, siano apportate le appropriate rettifiche contabili al bilancio della parte testata, siano tenute in debito conto le differenze tra la parte testata e le società comparabili in termini di rischi assunti o di funzioni svolte e sia assunto un indicatore affidabile del livello di profitto di redditività.

  Il TNMM è utilizzabile anche per la disciplina anteriore alla riforma del 2017, ma la sua affidabilità va verificata sui fatti e sulle condizioni concrete della transazione, secondo i criteri di comparabilità e attendibilità indicati dalla Corte. L’Amministrazione deve provare transazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; il contribuente deve dimostrare la conformità dei valori al mercato.

• Art. 9, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

  Il valore normale va determinato comparando prezzi di beni o servizi similari in condizioni di libera concorrenza e a uno stadio equivalente di commercializzazione; possono essere impiegati mezzi di prova diversi da listini e tariffe, purché idonei a dimostrare il valore di mercato.

• Art. 110, comma 11, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo vigente ratione temporis

  Nel caso di specie, la CTR, nell'esprimere la valutazione in ordine all'adempimento della prova della quale era onerata la contribuente ai sensi dell'art. 110, co. 11, del t.u.i.r., vigente ratione temporis, da un lato ha apoditticamente affermato che la "documentazione prodotta da Terex" - "una gran serie di documenti afferenti agli acquisti", una "nutrita serie di documenti pertinenti all'esistenza e organizzazione della società venditrice", "le bolle doganali" ed il "listino comparativo" - è "effettivamente significativa in relazione ad entrambe le esimenti".

  Per la deducibilità dei costi black list il contribuente deve provare le esimenti previste dalla disciplina applicabile. La prova non può essere ritenuta sufficiente con un richiamo generico alla quantità dei documenti: il giudice deve confrontare gli elementi prodotti con i requisiti legali e spiegare quali fatti dimostrino l’attività effettiva o l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni.

• Art. 1, commi 142, 143 e 144, della legge n. 208/2015

  Si evince pertanto da tale consolidato orientamento di legittimità, al quale questo Collegio intende dare ulteriore continuità, il principio generale secondo cui l'avvenuta abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell'art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986, ad opera dell'art. 1, commi 142 e 143, della legge n. 208 del 2015, in ragione dell'efficacia non retroattiva di tale novella (che, come prevede il comma 144 dello stesso art. 1, si applica solo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015), non integra alcuna abolitio criminis rispetto alle violazioni della disciplina previgente, commesse anteriormente all'abrogazione di quest'ultima.

  L’abrogazione della disciplina dei costi black list opera per i periodi d’imposta indicati dalla norma e non elimina retroattivamente le violazioni commesse in precedenza né le relative sanzioni.

• Art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997

  La violazione formale dell'obbligo di separata indicazione, nella dichiarazione annuale dei redditi, delle spese e degli altri componenti negativi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi "black list"), quando commessa anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 1, comma 144, legge n. 208 del 2015 (legge di stabilità 2016), è comunque soggetta alla sanzione amministrativa di cui all'art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471 del 1997.

  La sanzione per la violazione dell’obbligo di separata indicazione resta applicabile alle condotte anteriori all’entrata in vigore della modifica, nonostante la successiva abrogazione dell’obbligo.

• Art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  La censura - il cui perimetro è limitato all'invocazione dell'effetto retroattivo ed abrogativo, sulla sanzione in contestazione, attribuito dalla contribuente alla novella di cui all'art. 1, comma 142, della legge n. 208 del 2015 - non è fondata, poiché sulla questione la decisione della CTR è conforme all'orientamento di questa Corte, cui si intende dare ulteriore continuità, secondo cui "La violazione formale dell'obbligo di separata indicazione, nella dichiarazione annuale dei redditi, delle spese e degli altri componenti negativi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi \"black list\"), quando commessa anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 1, comma 144, legge n. 208 del 2015 (legge di stabilità 2016), è comunque soggetta alla sanzione amministrativa di cui all'art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471 del 1997".

  Il principio del favor rei non comporta, in questa fattispecie, la cancellazione delle sanzioni per le violazioni anteriori: la disciplina sopravvenuta contiene una specifica regola temporale che ne esclude la retroattività.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., e art. 111 Cost.

  In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito.

  La motivazione è nulla quando non espone il percorso logico che collega le prove al convincimento del giudice, impedendo il controllo sulla decisione; non è sufficiente enunciare in modo apodittico che la documentazione è significativa o che le censure avversarie sono inefficaci.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83/2012, convertito dalla legge n. 134/2012

  La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

  In Cassazione il controllo sulla motivazione è limitato alle anomalie che incidono sulla sua esistenza e raggiungono la soglia della violazione costituzionalmente rilevante, come motivazione apparente o assolutamente incomprensibile; il semplice difetto di sufficienza non basta.

• Art. 2697 c.c.

  In tema di determinazione del reddito d'impresa, la normativa di cui all'art. 76, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 (ora 110, comma 7), non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del "transfer pricing" (spostamento d'imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato, sicché la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall'art. 9, comma 3, del menzionato decreto.

  Nel transfer pricing l’Amministrazione prova l’esistenza di transazioni infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore al normale; spetta poi al contribuente, in base alla vicinanza della prova, dimostrare che i valori applicati sono conformi al mercato.

Massime di principio

• Nelle controversie di transfer pricing il metodo TNMM non può essere scartato in astratto né accettato automaticamente: occorre una verifica concreta della comparabilità, dei dati disponibili e dell’affidabilità dell’indicatore di redditività, considerando funzioni e rischi della parte testata.
• L’accertamento di transfer pricing non richiede la prova di un intento evasivo o di un vantaggio fiscale concreto; una volta dimostrata dall’Ufficio una transazione infragruppo a prezzo apparentemente anomalo, il contribuente deve documentare la coerenza del prezzo con condizioni di mercato.
• La motivazione giudiziale sulle esimenti black list deve spiegare quali documenti provino ciascun requisito e in che modo. Un’affermazione generica sulla quantità o significatività della documentazione non consente il controllo della decisione.
• L’abrogazione di un obbligo fiscale non elimina automaticamente le sanzioni per le violazioni anteriori: occorre verificare la decorrenza stabilita dalla legge sopravvenuta e la sua eventuale efficacia retroattiva.
• La conferma complessiva di un capo della decisione può comportare il rigetto implicito delle specifiche censure relative a quel capo, se la pronuncia è logicamente incompatibile con il loro accoglimento.