Sentenza del 08/05/2024 n. 438 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento per disconoscimento della detrazione IVA e della deducibilità dei costi risultanti da fatture emesse da due fornitori ritenuti 'cartiere' (C.S. di L.B.A. e B.A.), contestazione dell'applicazione del regime del margine e censure formali relative a mancata valutazione di documenti difensivi prodotti in fase procedimentale.

La decisione

Il giudice del rinvio ha accolto in parte l'appello dell'Agenzia delle Entrate: ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento nella parte relativa al recupero dell'IVA detratta, al recupero dei costi portati nelle fatture emesse dalle due società considerate cartiere e all'illegittima applicazione del regime del margine; ha inoltre confermato l'applicazione di sanzioni per infedele dichiarazione e rideterminato la sanzione relativa a mancata/tardiva emissione e registrazione nella misura del 90% dell'imposta. Ha rigettato invece alcune censure formali della contribuente ritenute generiche o prive di rilevanza nel devolutum; le spese sono compensate. In particolare il Collegio ha stabilito che la mancata valutazione dettagliata da parte dell'Amministrazione dei documenti difensivi non determina la nullità dell'avviso quando l'Ufficio dia atto di averli complessivamente esaminati e il contribuente non indichi quale documento avrebbe inciso decisivamente sull'esito dell'atto. Inoltre la contribuente non ha dimostrato la buona fede circa la natura effettiva dei fornitori e non ha fornito prova sufficiente sull'effettività dei pagamenti e sulla imputazione temporale necessaria ai fini della deducibilità dei costi.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Previsione del contraddittorio e dell'obbligo per l'Ufficio di valutare osservazioni entro termini; tuttavia la mancata analisi particolareggiata dei documenti difensivi non determina automaticamente nullità dell'avviso se l'Ufficio ha valutato complessivamente le memorie.

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR)

  I costi deducibili devono soddisfare requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità; se le fatture sono soggettivamente inesistenti l'onere probatorio grava sul contribuente per dimostrare che i costi hanno tali requisiti (ad es. prova dei pagamenti e della imputazione temporale).

• Legge n. 537/1993

  Prevede che, con alcune garanzie e limiti, i costi documentati da fatture anche fraudolente possano essere deducibili; il giudice di merito deve comunque accertare il rispetto dei principi di effettività e inerenza.

• D.L. 23/2/1995 n. 41 convertito nella L. 22/3/1995 n. 85

  art. 36 (regime del margine)

  Il regime del margine è eccezionale e derogatorio: chi invoca la sua applicabilità deve provare i presupposti specifici (ad esempio che il precedente proprietario non ha potuto detrarre l'IVA o che si tratta di privato o soggetto comunitario in franchigia).

• D.L. 30/8/1993 n. 331 convertito nella L. 29/10/1993 n. 427

  Definizione di beni usati e condizioni per considerare autoveicoli usati ai fini dell'applicazione di regimi specifici (es. chilometraggio e termini dalla prima immatricolazione).

• Decreto Legislativo 18/12/1997 n. 471

  art. 6 comma 8 e altre disposizioni sanzionatorie

  Norme sulle sanzioni amministrative tributarie; nella fattispecie sono state valutate sanzioni per omessa/ridotta registrazione e per infedele dichiarazione.

• Decreto Legislativo 18/12/1997 n. 472

  Principio della prevalenza della norma più favorevole al contribuente in tema sanzionatoria (articolo richiamato per la rideterminazione della sanzione più favorevole).

Massime di principio

• La mancata disamina puntuale da parte dell'Amministrazione dei documenti difensivi prodotti dal contribuente non comporta di per sé la nullità dell'avviso di accertamento: è sufficiente che l'Ufficio dia atto di averli esaminati complessivamente e che il contribuente indichi quale documento avrebbe avuto efficacia decisiva.
• Quando le fatture provengono da soggetti ritenuti cartiere, l'Agenzia può fondare le contestazioni anche su indizi e presunzioni semplici; se prova che il fornitore era fittizio, grava sul contribuente l'onere di dimostrare la sua buona fede e l'effettività dei costi (pagamenti, imputazione temporale, collegamento ai redditi).
• Nel caso di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'IVA non è detraibile salvo che il contribuente provi di non sapere e non poter sapere della frode; l'Amministrazione deve dimostrare gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il contribuente avrebbe dovuto sapere.
• Il regime del margine è di carattere eccezionale: chi lo invoca deve provare i presupposti in modo positivo; anomalia nei precedenti intestatari (leasing, autonoleggio, soggetti passivi) è indice di inapplicabilità.
• Per difendersi efficacemente il contribuente deve documentare diligentemente: svolgere diligence sui fornitori prima delle operazioni (visure, verifiche della struttura aziendale), conservare e produrre prove dei pagamenti e dei tempi di imputazione, e, se necessario, indicare esplicitamente quali documenti in fase amministrativa avrebbero inciso sull'esito dell'atto.
• In sede di accertamento e contenzioso il riparto dell'onere della prova è cruciale: l'Ufficio deve fornire elementi indiziari della fittizietà; il contribuente deve fornire elementi di prova contraria concreti e documentali per dimostrare buona fede e l'effettività dei fatti.