Sentenza del 26/06/2024 n. 17642 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'avviso di liquidazione emesso per la registrazione d'ufficio di un contratto verbale di cessione di ramo d'azienda, riferito a un atto del 13 ottobre 2011. Le società contestavano: (1) la riqualificazione dell'operazione come cessione d'azienda sulla base di una pluralità di atti collegati, in contrasto con la disciplina dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986; (2) l'illegittimità dell'autotutela sostitutiva e la violazione del principio di unicità dell'accertamento; (3) l'omessa pronuncia sulla contestata reiterazione delle sanzioni, già definite in via agevolata. La CTR della Toscana, con sentenza n. 1608 depositata il 18 settembre 2018, aveva rigettato l'appello e confermato la decisione di primo grado.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo e rigettato il secondo. Sul primo, ha stabilito che l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non consente, nel caso di registrazione d'ufficio di un contratto verbale, di fondare la riqualificazione sulla pluralità di atti collegati: occorre invece verificare i presupposti specifici dell'art. 15, comma 1, lett. d), e l'esistenza della presunzione legale o di indizi gravi, precisi e concordanti di trasferimento di un complesso aziendale organizzato; tali accertamenti erano mancati. Sul secondo, ha ritenuto legittima la riduzione della pretesa mediante autotutela, non trattandosi di una nuova pretesa ampliativa, ma di una modifica in diminuzione di quella originaria. Sul terzo, ha rilevato che la CTR non aveva risposto alla censura relativa all'effetto preclusivo della definizione agevolata delle sanzioni ai sensi dell'art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, avendo trattato invece una domanda di rimborso. La sentenza è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non risulta liquidato un importo di imposta o di sanzione.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), e interpretato autenticamente dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Per gli atti presentati alla registrazione la qualificazione va ricavata dal contenuto e dagli effetti giuridici dell'atto stesso, senza utilizzare elementi extratestuali o atti collegati. La disposizione non è però il criterio applicabile alla registrazione d'ufficio di un contratto verbale, che ha presupposti autonomi.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 15, comma 1, lett. d)

  quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti

  La registrazione d'ufficio di un contratto verbale di cessione d'azienda richiede la verifica dei presupposti probatori indicati dalla norma: i cambiamenti descritti in presenza della continuazione dell'attività oppure presunzioni gravi, precise e concordanti. Non basta richiamare genericamente una pluralità di operazioni collegate.

• Codice civile, art. 2728

  la registrazione di ufficio -oltrechè la prova diretta della cessione, qual in ipotesi correlabile al riscontro documentale della cessione (già) perfezionatasi verbis - presuppone che della cessione di azienda venga fornita prova (indiretta) "fondata sulla presunzione legale ( art. 2728 c.c.) data da cambiamenti relativi alla ditta, all'insegna o alla titolarità dell'esercizio dell'impresa nonostante la continuazione della medesima attività commerciale nello stesso locale (o in parte di esso)"

  La presunzione legale rileva quando ricorrono i cambiamenti indicati dall'art. 15, insieme alla continuazione della medesima attività nei locali. La Corte distingue tale ipotesi dalla prova per indizi, che deve essere valutata secondo i requisiti dell'art. 2729 c.c.

• Codice civile, art. 2729

  la registrazione di ufficio -oltrechè la prova diretta della cessione, qual in ipotesi correlabile al riscontro documentale della cessione (già) perfezionatasi verbis - presuppone che della cessione di azienda venga fornita prova (indiretta) "... desunta da indizi, connotati dai requisiti di gravità, precisione e concordanza (ex art. 2729 c.c.), come tali idonei a dimostrare il trasferimento del complesso aziendale anche in caso di continuazione dell'impresa da parte del cessionario in altri locali"

  Se la prova della cessione non deriva dalla presunzione legale specifica, può fondarsi su indizi, ma questi devono essere gravi, precisi e concordanti e dimostrare il trasferimento di un complesso aziendale idoneo all'attività, anche quando il cessionario opera in locali diversi.

• D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, convertito dalla L. 30 novembre 1994, n. 656

  La modifica in diminuzione dell'originario avviso di accertamento non esprime una nuova pretesa tributaria, limitandosi a ridurre quella originaria, per cui non costituisce atto nuovo, ma solo revoca parziale di quello precedente, che non deve rispettare il termine decadenziale di esercizio del potere impositivo.

  L'autotutela che riduce la pretesa originaria non introduce una nuova imposizione e non deve rispettare il termine decadenziale previsto per l'esercizio del potere impositivo. La Corte ha quindi escluso, nel caso concreto, l'illegittimità dedotta dalle ricorrenti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  l'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutela, o comunque il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesa contenuta in atti divenuti definitivi, non rientra nella previsione di cui all' art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e non è quindi impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, laddove, invece, deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativa rispetto all'originaria pretesa

  Un atto di autotutela meramente riduttivo non è autonomamente impugnabile perché non amplia né innova in senso lesivo la pretesa già consolidata; è invece impugnabile un nuovo atto che aumenti la pretesa originaria.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 16 e 17, in particolare art. 17, comma 2

  l'adesione all'applicazione delle sanzioni in misura ridotta ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997 (artt. 16 e 17) definisce irrevocabilmente ogni questione inerente l'aspetto sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, precludendo all'amministrazione finanziaria di irrogare maggiori sanzioni ed al contribuente di ripetere le somme versate bonariamente

  La definizione agevolata delle sanzioni chiude irrevocabilmente la questione sanzionatoria: l'Amministrazione non può irrogare ulteriori o maggiori sanzioni e il contribuente non può chiedere la restituzione delle somme versate. La CTR doveva esaminare la censura relativa a tale preclusione.

• Codice civile, art. 2909

  la forza degli effetti stabiliti dall' art. 2909 cod. civ. opera soltanto rispetto alle questioni su cui il provvedimento giurisdizionale si sia soffermato e non rispetto a statuizioni meramente apodittiche

  Il giudicato copre le questioni effettivamente decise con una statuizione, non quelle solo affermate in modo apodittico.

• Codice di procedura civile, art. 132, e D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Il giudice del gravame - nel rilevare, come anticipato, l'improponibilità in giudizio della domanda di rimborso - in effetti ha reso una pronuncia che risulta (del tutto) inconferente col contenuto della censura articolata in appello, così che ha omesso di pronunciare

  La decisione che affronta una domanda diversa dalla censura effettivamente proposta e omette di pronunciarsi su quest'ultima è viziata; nel caso concreto la motivazione sul rimborso non rispondeva alla contestazione sulla reiterazione delle sanzioni.

Massime di principio

• Per la registrazione d'ufficio di un contratto verbale di cessione d'azienda, non si applica il criterio dell'art. 20 relativo alla lettura dell'atto presentato alla registrazione: l'Amministrazione deve provare i presupposti specifici previsti dall'art. 15, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 131/1986.
• La prova della cessione d'azienda può derivare dai cambiamenti indicati dalla norma in presenza della continuazione dell'attività, oppure da indizi gravi, precisi e concordanti che dimostrino il trasferimento di un complesso organizzato idoneo all'esercizio d'impresa. Il giudice deve individuare e verificare tali elementi, non limitarsi a richiamare una pluralità di operazioni.
• L'autotutela che riduce la pretesa tributaria originaria non equivale, di per sé, a un nuovo accertamento ampliativo e non incorre per questo nella decadenza dal potere impositivo; la situazione è diversa se il nuovo atto aumenta la pretesa.
• La definizione agevolata delle sanzioni esaurisce la controversia sanzionatoria: l'Amministrazione non può successivamente irrogare sanzioni maggiori e il contribuente non può ripetere quanto pagato in via agevolata.
• Il giudice deve pronunciarsi sulla specifica censura proposta. Una decisione su una questione diversa, come una domanda di rimborso quando è contestata la reiterazione delle sanzioni, non risolve il motivo e può determinare la cassazione con rinvio.