Sentenza del 05/06/2024 n. 15720 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato la sentenza n. 4138/2018 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva accolto l’appello dell’Agenzia e riformato la decisione di primo grado favorevole alle contribuenti, confermando la riqualificazione ai fini dell’imposta di registro di una serie di operazioni del luglio 2013 come cessione di azienda. Le operazioni comprendevano la costituzione di A.A. Pharma S.r.l., il conferimento in essa di un ramo d’azienda di Quodnovi Pharma S.p.A. e la cessione della partecipazione sociale al Gruppo A.A. S.p.A. Con il primo motivo, le ricorrenti hanno sostenuto che l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, come modificato dalla legge n. 205/2017 e qualificato come interpretazione autentica dalla legge n. 145/2018, impediva di fondare la riqualificazione su elementi extratestuali e su atti collegati. Con il secondo motivo hanno contestato la riqualificazione anche alla luce della disciplina previgente, sostenendo che essa travalicava gli effetti tipici degli atti registrati e non rispettava le scelte negoziali legittimamente compiute. L’Agenzia aveva sostenuto che le operazioni, considerate unitariamente, avevano prodotto il trasferimento del ramo d’azienda al Gruppo A.A.; la CTR aveva ritenuto irrilevanti sia lo ius superveniens sia la prova di un intento elusivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo. Ha stabilito che, per l’imposta di registro, la riqualificazione ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 deve basarsi sugli effetti giuridici desumibili dall’atto presentato alla registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o atti negoziali collegati, salvo specifiche disposizioni del testo unico. Ha inoltre precisato che un’eventuale contestazione antielusiva va condotta secondo presupposti e garanzie dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti contro l’avviso di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate tra le parti, in ragione delle novità normative e giurisprudenziali intervenute durante la causa.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1

  Ai fini della tassazione di registro, rilevano i (soli) effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione.

  L’imposta di registro va applicata qualificando l’atto sottoposto a registrazione sulla base dei suoi effetti giuridici ricavabili dal documento stesso. Non è consentito ricostruire un diverso negozio unitario utilizzando elementi extratestuali o collegando atti distinti, salvo i casi espressamente previsti dal testo unico.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lettera a)

  La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell'art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi;"

  La disposizione riformula l’art. 20 imponendo che la qualificazione dell’atto si fondi sugli elementi desumibili dal medesimo atto e prescinda da elementi extratestuali e da atti collegati, salvo le eccezioni previste dal testo unico. La decisione considera tale disciplina applicabile anche perché la successiva legge n. 145/2018 l’ha qualificata come interpretazione autentica.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  La L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che "La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1."

  La norma attribuisce carattere di interpretazione autentica alla riformulazione dell’art. 20, orientando l’applicazione della disposizione anche alle fattispecie anteriori non esaurite: la riqualificazione non può quindi fondarsi su atti collegati o dati esterni al documento registrato.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  La funzione antielusiva deve essere fatta valere dietro applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis.

  Se l’Amministrazione intende contestare un’operazione come abusiva o elusiva, deve utilizzare la disciplina antielusiva prevista dallo Statuto del contribuente, rispettandone i presupposti sostanziali e le garanzie procedimentali; non può conseguire lo stesso risultato mediante una riqualificazione ex art. 20 basata sul collegamento tra atti distinti.

Massime di principio

• Per l’imposta di registro, la qualificazione fiscale va normalmente effettuata considerando il contenuto e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione; una pluralità di negozi non può essere trattata come un’unica cessione solo perché, nel complesso, realizza un risultato economico analogo.
• L’Amministrazione non può fondare la riqualificazione ex art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 su elementi esterni al documento o sul collegamento funzionale con altri atti, salvo che una disposizione specifica del testo unico consenta di considerare quegli elementi o quegli atti.
• La scelta di una struttura negoziale che produca effetti economici simili a quelli di un’altra operazione non basta, da sola, a dimostrare abuso o elusione. Se l’Amministrazione contesta un vantaggio fiscale indebito, deve ricorrere all’art. 10-bis della legge n. 212/2000 e rispettare le relative condizioni e garanzie.
• Una riqualificazione basata sugli effetti giuridici dell’atto resta possibile quando la corretta natura dell’operazione risulta dal documento stesso; il limite non impedisce quindi di interpretare l’atto registrato, ma esclude di integrarlo con circostanze extratestuali o con negozi distinti non contemplati dalla legge.