Sentenza del 14/10/2024 n. 26681 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda le ritenute sulle royalties corrisposte nel 2009 per l’uso in Italia del marchio Marriott, di titolarità di società lussemburghesi. L’Agenzia aveva contestato l’applicazione dell’aliquota convenzionale del 10% prevista dall’art. 12 della Convenzione Italia-Lussemburgo, sostenendo che non fosse provato che le società lussemburghesi fossero le beneficiarie effettive e non mere società conduit che riversavano i proventi a terzi; riteneva quindi applicabile la ritenuta interna del 30%. In cassazione l’Agenzia ha dedotto, con il primo motivo, violazione delle norme sul beneficiario effettivo e sull’onere della prova e, con il secondo, l’omessa valutazione complessiva degli indizi secondo le regole sulle presunzioni. La società ha inoltre eccepito un giudicato esterno relativo al 2008.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto l’eccezione di giudicato esterno: la sentenza invocata riguardava un’altra annualità e, inoltre, era stata impugnata dall’Amministrazione. Ha rigettato entrambi i motivi: la CTR aveva accertato, sulla base della documentazione prodotta dalla società, che la licenziataria lussemburghese svolgeva attività economica effettiva, poteva disporre delle royalties senza obbligo di riversarle e aveva una funzione economica nello sfruttamento dei marchi. La contestazione dell’Agenzia mirava in sostanza a ottenere una diversa valutazione dei fatti e degli indizi, non consentita nei termini prospettati in cassazione. Resta quindi ferma la sentenza della CTR della Campania, che aveva annullato integralmente l’avviso di accertamento e riconosciuto l’aliquota convenzionale del 10% invece di quella interna del 30%. L’Agenzia è stata condannata a rifondere alla società le spese del giudizio di cassazione, liquidate in euro 7.600, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge; escluso il doppio contributo, trattandosi di Amministrazione dello Stato.

Norme richiamate

• Art. 12 della Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, firmata il 3 giugno 1981 e ratificata con legge 14 agosto 1982, n. 747

  Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono secondo la legislazione di detto Stato, ma se la persona che percepisce i canoni ne è il beneficiario effettivo, l'imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell'ammontare lordo dei canoni.

  Il limite convenzionale del 10% si applica alle royalties quando il percettore residente in Lussemburgo ne è il beneficiario effettivo. Nel caso deciso, la valutazione di merito, sostenuta dalle prove documentali, ha riconosciuto tale qualità alla società lussemburghese.

• Art. 25, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  essendo la società di diritto lussemburghese la "beneficiaria effettiva" delle royalties e ciò sulla base di un apprezzamento di fatto fondato sugli elementi forniti dalle parti la cui censura, ad opera della ricorrente, ai sensi dell' art. 360 , comma 1, n.3 cod. proc. civ. è inammissibile

  La ritenuta interna del 30% costituisce il trattamento più gravoso contestato dall’Ufficio, ma nel caso concreto non prevale sul limite convenzionale del 10%, poiché la società percettrice è stata riconosciuta beneficiaria effettiva.

• Art. 2697 c.c.

  Spetta quindi alla società contribuente, anche per il principio di vicinanza della prova ( art. 2697 , cod. civ.), dimostrare di essere il "beneficiario effettivo", sul piano sostanziale e non meramente formale (in termini, Cass. n. 17746/2021 ); invece, in caso di superamento del primo step di verifica, in ossequio alla regola generale sull'onere della prova, all'Amministrazione spetterà dimostrare l'abuso del diritto e la sussistenza di una costruzione artificiosa.

  È il contribuente che invoca il beneficio convenzionale a dover provare la propria effettiva qualità di beneficiario. Una volta superata tale verifica, spetta all’Amministrazione provare l’abuso o la natura artificiosa della struttura.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi.

  Gli indizi devono essere prima vagliati singolarmente per escludere quelli irrilevanti e poi valutati nel loro insieme. In cassazione non basta proporre una diversa ricostruzione dei fatti o un’inferenza alternativa: occorre indicare un effettivo errore nell’applicazione dei requisiti legali della prova presuntiva.

• Art. 324 c.p.c.

  La disposizione è richiamata nell’esame dell’eccezione di giudicato esterno. La Corte ha escluso che la pronuncia relativa al 2008 precludesse la decisione sulla diversa annualità 2009.

• Art. 329 c.p.c.

  La disposizione è richiamata dalla società a fondamento dell’eccezione di giudicato esterno, che la Corte ha respinto perché la sentenza riguardava un’altra annualità ed era stata impugnata dall’Amministrazione.

• Art. 100 c.p.c.

  La disposizione è richiamata dalla società insieme alle norme sul giudicato per sostenere l’inammissibilità del ricorso; l’eccezione è stata respinta.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Il ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione del materiale fattuale. La contestazione della ricostruzione probatoria della CTR, così come formulata dall’Agenzia, non integra un errore di diritto.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È richiamato nella rubrica del secondo motivo, ma la Corte ha ritenuto che le censure dell’Agenzia si risolvessero in una diversa lettura dei fatti e degli indizi, senza ravvisare una violazione processuale.

Massime di principio

• Chi chiede l’applicazione di un’aliquota ridotta prevista da una convenzione contro le doppie imposizioni deve dimostrare che il percettore è il beneficiario effettivo, non un mero intestatario formale o una società interposta.
• La verifica del beneficiario effettivo considera distintamente l’attività economica concreta della società percettrice, la sua libertà di disporre dei proventi e la ragione economica della sua presenza nella struttura. Prove documentali coerenti su questi aspetti possono sostenere l’applicazione del beneficio convenzionale.
• Una volta fornita prova della qualità di beneficiario effettivo, spetta all’Amministrazione dimostrare l’abuso o l’artificiosità della costruzione; la mera allegazione che il percettore sia una conduit company non è sufficiente.
• Gli elementi indiziari vanno considerati nel loro complesso, dopo averne verificato la rilevanza e la consistenza. In cassazione non è sufficiente contrapporre agli indizi valutati dal giudice di merito una ricostruzione fattuale o probabilistica alternativa.
• Una pronuncia tributaria relativa a un’annualità d’imposta non determina automaticamente il giudicato per un’altra annualità; inoltre, una decisione impugnata non può essere invocata come giudicato definitivo.