Sentenza del 14/10/2024 n. 26640 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda le ritenute sui compensi per royalties corrisposti nel 2008 per l’uso dei marchi delle strutture alberghiere «Renaissance Naples Hotel Mediterraneo» e «Marriott Capri Tiberio Palace Resort». L’Agenzia contestava l’applicazione dell’aliquota convenzionale del 10% prevista dall’art. 12 della Convenzione Italia-Lussemburgo, sostenendo che le società lussemburghesi licenziatarie non fossero le beneficiarie effettive dei canoni e che il beneficiario fosse, in realtà, il gruppo statunitense Marriott; chiedeva quindi l’applicazione della ritenuta ordinaria del 30%. Con il primo motivo di cassazione deduceva violazione delle norme sulla beneficiaria effettiva e sull’onere della prova, contestando l’effettiva attività, autonomia e funzione economica della società lussemburghese GHL. Con il secondo motivo denunciava l’errata valutazione delle presunzioni e degli indizi raccolti dai verificatori. La società aveva eccepito l’inammissibilità del ricorso perché la CTR avrebbe fondato la decisione anche sull’eventuale applicabilità della Convenzione Italia-Stati Uniti, con aliquota dell’8%.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto l’eccezione preliminare di inammissibilità: l’Agenzia aveva censurato anche il passaggio relativo alla possibile applicazione della Convenzione Italia-Stati Uniti e, comunque, tale passaggio era argomentazione rafforzativa, non autonoma ratio decidendi; inoltre non risultava specificato se la relativa domanda fosse stata reiterata in appello. Ha rigettato il primo motivo: la CTR aveva accertato, sulla base della documentazione prodotta dalla contribuente, che GHL svolgeva attività economica effettiva, poteva disporre dei canoni senza obbligo di riversarli a terzi e aveva una funzione economica nello sfruttamento dei marchi. La censura dell’Agenzia mirava in sostanza a una diversa ricostruzione dei fatti, non consentita in cassazione come denunciata violazione di legge. Ha rigettato anche il secondo motivo: l’Agenzia contrapponeva una diversa valutazione degli indizi, senza dimostrare la violazione dei criteri legali sulle presunzioni. Resta quindi annullato l’avviso di accertamento, come disposto dalla CTR, e confermata l’applicabilità della ritenuta convenzionale del 10% invece di quella ordinaria del 30%. L’Agenzia è stata condannata a rifondere alla società le spese di cassazione, liquidate in euro 7.600, oltre euro 200 per esborsi, spese forfetarie del 15% e accessori di legge. Non è dovuto dall’Agenzia l’ulteriore contributo unificato, in quanto Amministrazione dello Stato esentata tramite prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 12 della Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, firmata il 3 giugno 1981 e ratificata con legge 14 agosto 1982, n. 747

  In tema di doppia imposizione internazionale, ai fini della tassazione delle "royalties", opera il criterio, elaborato dalla prassi internazionale, del "beneficiario effettivo", volto a contrastare pratiche finalizzate a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale, in forza del quale può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell'altro Stato contraente che abbia la reale disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi, altrimenti, una traslazione impropria dei benefici convenzionali o un fenomeno di non imposizione.

  L’aliquota convenzionale ridotta sulle royalties spetta al percettore residente nell’altro Stato contraente solo se ne è beneficiario effettivo, ossia se ne ha la disponibilità giuridica ed economica sostanziale. Nel caso concreto la prova documentale ha consentito di riconoscere tale qualità alla società lussemburghese e di applicare l’aliquota del 10%.

• Art. 25, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  la CTR correttamente individuato le norme e i principi regolatori della materia ed essendo pervenuta alla conclusione che le royalties versate da SNG a una società lussemburghese per l'uso del marchio Marriot dovesse essere applicata l'aliquota ridotta del 10% prevista dalla Convenzione Italia/Lussemburgo, in luogo della più gravosa aliquota del 30% di cui all'art. 25, comma 2, del D.P.R. n.600 del 1973

  La ritenuta interna del 30% costituisce il trattamento più gravoso rispetto al limite convenzionale del 10%; quando è dimostrato che il percettore lussemburghese è il beneficiario effettivo, prevale il trattamento previsto dalla Convenzione.

• Art. 2697 c.c.

  Spetta alla società contribuente, anche per il principio di vicinanza della prova ( art. 2697 , cod. civ.), dimostrare di essere il "beneficiario effettivo", sul piano sostanziale e non meramente formale (in termini, Cass. n. 17746/2021 ); invece, in caso di superamento del primo step di verifica, in ossequio alla regola generale sull'onere della prova, all'Amministrazione spetterà dimostrare l'abuso del diritto e la sussistenza di una costruzione artificiosa.

  La contribuente deve provare la propria qualità sostanziale di beneficiaria effettiva, secondo il principio di vicinanza della prova. Una volta superata tale verifica, spetta all’Amministrazione dimostrare l’abuso del diritto o l’artificiosità della struttura.

• Art. 2729 c.c.

  In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza

  Gli indizi devono essere valutati prima singolarmente per escludere quelli irrilevanti e poi complessivamente, verificando se convergano verso il fatto da provare. In cassazione la violazione della norma non ricorre per il solo fatto che la parte proponga una diversa lettura degli elementi di fatto o un’inferenza alternativa.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma.

  Il motivo di cassazione per violazione di legge deve indicare l’errore nell’applicazione dei criteri giuridici, non limitarsi a chiedere una nuova valutazione delle circostanze e delle inferenze probatorie.

• Art. 115 c.p.c.

  È stato richiamato dall’Agenzia nel primo motivo in relazione alla valutazione della prova, ma la Corte non ha ravvisato una violazione: la CTR ha deciso sulla base degli elementi documentali acquisiti e la censura si risolveva in una contestazione della ricostruzione fattuale.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012

  Nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo.

  L’ulteriore contributo unificato per l’impugnazione respinta non è applicato alle Amministrazioni dello Stato esentate dal pagamento mediante il meccanismo della prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per applicare un’aliquota convenzionale ridotta alle royalties non basta che il percettore sia formalmente residente nello Stato convenzionato: deve essere il beneficiario effettivo, con disponibilità sostanziale dei proventi e una funzione economica reale.
• La verifica del beneficiario effettivo considera, in relazione alla concreta operazione, l’effettività dell’attività economica, la libertà di disporre dei proventi e le ragioni economiche dell’interposizione. Organizzazione limitata o appartenenza a un gruppo, da sole, non sostituiscono l’accertamento complessivo della prova.
• La contribuente ha l’onere di provare la propria qualità di beneficiaria effettiva; una volta fornita tale prova, l’Amministrazione deve dimostrare l’abuso del diritto o la natura artificiosa della struttura.
• Le presunzioni devono essere valutate congiuntamente, ma in cassazione non è sufficiente proporre una diversa ricostruzione degli indizi: occorre indicare quale criterio legale di gravità, precisione o concordanza sia stato violato dal giudice di merito.
• Una motivazione alternativa meramente ipotetica o rafforzativa non costituisce necessariamente un’autonoma ratio decidendi; l’eccezione di mancata impugnazione va valutata anche verificando se quel passaggio sia decisivo e se sia stato effettivamente censurato.