Cassazione Civile, Ordinanza n. 31738/2022 del 27/10/2022

Esito

La controversia

La lite origina dall'impugnazione di un avviso di irrogazione di sanzioni per evasione di IRES, IRAP e IVA relativo al periodo d'imposta 2012, notificato alla persona fisica ritenuta amministratrice di fatto di una società, in concorso con la stessa, per omessa dichiarazione e omesso versamento di imposte connessi alla fittizia costituzione della sede sociale in San Marino. In primo grado il ricorso del contribuente era stato respinto; in appello la CTR aveva invece annullato l'atto, ritenendo non applicabile la disciplina sanzionatoria in capo alla persona fisica perché la società non era una cartiera, ma un ente reale, e perché l'attività era stata svolta in nome e per conto della società senza diretto beneficio personale dei pagamenti. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione degli artt. 9 d.lgs. 472/1997, 7 d.l. 269/2003, 2727, 2729 e 2697 c.c., nonché art. 115 c.p.c., sostenendo che la CTR aveva erroneamente escluso la responsabilità personale della contribuente senza verificare se la società fosse stata artificiosamente costituita come schermo per interessi privati e senza considerare gli elementi probatori sui bonifici e sui prelievi a favore dell'amministratrice e dei familiari; (2) omesso esame di fatti decisivi, per non avere la CTR considerato le risultanze istruttorie sulla costituzione artificiosa della società e sul vantaggio personale tratto dalla stessa.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, ritenendoli connessi, e ha cassato la sentenza della CTR. Ha affermato che la deroga alla responsabilità personale ex art. 7 d.l. 269/2003 opera solo quando la violazione sia stata commessa nell'interesse e a vantaggio della persona giuridica effettivamente beneficiaria; viceversa, se l'amministratore o rappresentante ha agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando la società come schermo, torna applicabile la regola generale della responsabilità personale dell'autore dell'illecito. La CTR ha errato perché ha escluso la responsabilità concorrente della persona fisica limitandosi a valorizzare l'operatività reale della società, senza esaminare se questa fosse stata strumentalmente utilizzata per fini personali e senza valutare gli elementi fattuali indicati dall'Ufficio. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 9 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato dall'Ufficio per fondare la concorrente responsabilità della persona fisica autrice o concorrente nella violazione tributaria; la sua applicazione è però subordinata alla compatibilità con la disciplina speciale dell'art. 7 d.l. 269/2003.

• art. 7 d.l. n. 269/2003

  "le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica"

  la regola speciale opera solo se la persona fisica ha agito nell'interesse e a beneficio della società dotata di personalità giuridica; non si applica quando la società sia usata come schermo per fini esclusivamente personali.

• art. 11 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato in chiave sistematica e a contrariis: la responsabilità solidale della società presuppone che la violazione sia stata commessa nell'interesse della società; se manca tale interesse, non opera né la solidarietà della società priva di personalità giuridica né la responsabilità esclusiva della società ex art. 7 d.l. 269/2003.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione"

  esprime il principio generale di personalità della sanzione amministrativa tributaria, derogabile solo nei casi previsti dalla legge speciale.

• art. 115 c.p.c.

  invocato per censurare la valutazione del materiale probatorio; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia correttamente considerato gli elementi di fatto dedotti dall'Ufficio.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione al riparto dell'onere della prova circa i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria e l'effettivo beneficiario della condotta.

• art. 2727 c.c.

  richiamato insieme all'art. 2729 c.c. per la valutazione delle presunzioni sui flussi finanziari e sugli indici della natura artificiosa dell'assetto societario.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per valorizzare gli elementi presuntivi (bonifici, prelievi, flussi verso conti personali) da cui inferire l'utilizzo della società quale schermo per interessi privati.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  parametro del primo motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  parametro del secondo motivo di ricorso per omesso esame di fatti decisivi.

• art. 380 bis c.p.c.

  richiamato per la proposta del relatore e la trattazione camerale.

Massime di principio

• In materia di sanzioni tributarie, il principio generale è la responsabilità personale della persona fisica autrice della violazione; la regola speciale che attribuisce le sanzioni alla sola persona giuridica opera solo nei limiti in cui la condotta sia stata posta in essere nell'interesse e a vantaggio dell'ente.
• La disciplina dell'art. 7 d.l. 269/2003 non protegge l'amministratore o il rappresentante che abbia utilizzato la società come mero schermo per perseguire un vantaggio esclusivamente personale: in tal caso, viene meno la ratio della deroga e torna applicabile la responsabilità personale dell'autore dell'illecito.
• L'accertamento sulla riferibilità soggettiva della sanzione non può arrestarsi alla formale esistenza o all'operatività della società, ma deve verificare se l'ente sia stato effettivamente beneficiario delle violazioni oppure se sia stato costruito o impiegato strumentalmente per fini privati.
• La configurazione di una società esterovestita o la fittizia localizzazione della sede all'estero sono elementi che possono integrare indici della strumentalità dell'ente, ma non escludono di per sé la responsabilità personale dell'amministratore, ove emergano indizi di vantaggio diretto e personale tratto dalle violazioni.
• Il giudice di merito deve valutare in modo complessivo gli elementi indiziari sui flussi finanziari e sui benefici economici per stabilire chi sia l'effettivo beneficiario della condotta sanzionata.

Come è indicizzato