Cassazione Civile, Sentenza n. 35367/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della C.t.r. che aveva dichiarato illegittima la irrogazione della sanzione (art.5, comma 2, d.l. 28 giugno 1990 n.167) per omessa compilazione del quadro RW relativo al 2007. Il gravame deduceva che la C.t.r. aveva errato ritenendo che la presunzione di cui all'art.12, comma 2, d.l. 1° luglio 2009 n.78 fosse di natura procedimentale e che, conseguentemente, il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter non potesse applicarsi ai periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma. L'Agenzia sosteneva invece che il raddoppio dei termini ha natura procedimentale (tempus regit actum) e pertanto si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma anche se riguardanti periodi d'imposta precedenti; la questione centrale riguardava dunque la natura (sostanziale o procedurale) delle disposizioni che raddoppiano i termini e la loro efficacia temporale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondato il motivo. Ha stabilito che l'atto impugnato riguarda esclusivamente l'irrogazione della sanzione prevista dall'art.5, comma 2, d.l. n.167/1990 e che le disposizioni di cui all'art.12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n.78/2009, che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione, hanno natura procedimentale. Di conseguenza tali disposizioni si applicano agli atti notificati dopo l'entrata in vigore del d.l. (1° luglio 2009) anche se si riferiscono a periodi d'imposta anteriori. La Corte ha altresì precisato che la presunzione di cui all'art.12, comma 2, ha natura sostanziale e non può essere estesa retroattivamente. Avendo rilevato che il termine decennale raddoppiato non era decorso (la violazione è individuata nella data di presentazione della dichiarazione omissiva e l'atto è stato notificato il 29/09/2015), la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte territoriale di appello (C.G.T.) delle Marche in diversa composizione per ulteriore esame e per la decisione sulle spese.

Norme richiamate

• d.l. 1° luglio 2009, n.78, art.12, commi 2, 2-bis, 2-ter

  comma 2: presunzione circa investimenti/attività finanziarie in paesi a fiscalità privilegiata; commi 2-bis e 2-ter: raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione per accertamenti e sanzioni relativi alla violazione degli obblighi di dichiarazione

  La Corte ha ritenuto che la presunzione di cui al comma 2 è di natura sostanziale (non retroattiva), mentre i commi 2-bis e 2-ter, che prevedono il raddoppio dei termini, hanno natura procedimentale e si applicano secondo il principio tempus regit actum agli atti notificati dopo l'entrata in vigore (1/7/2009), anche se riguardano periodi d'imposta anteriori

• legge 27 luglio 2000, n.212, art.3

  principio di irretroattività della norma tributaria

  La Corte precisa che il principio di irretroattività riguarda le norme sostanziali; non impedisce l'applicazione 'a ritroso' delle norme procedurali (come il raddoppio dei termini) che sono soggette al principio tempus regit actum

• d.l. 28 giugno 1990, n.167, art.5, comma 2

  sanzioni per violazione dell'obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW)

  L'atto impugnato riguarda esclusivamente l'irrogazione di questa sanzione, che è norma sanzionatoria preesistente e può essere applicata nei limiti temporali consentiti dal raddoppio dei termini

• d.P.R. n.600 del 1973, art.43

  termine di decadenza per la notifica degli atti di accertamento

  Il raddoppio dei termini previsto dall'art.12 si applica anche al termine di decadenza stabilito dall'art.43, estendendolo (quand'evocato) secondo natura procedimentale della norma

• d.lgs. n.472 del 1997, art.20

  termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni; comma 3: interruzione della prescrizione durante il procedimento

  Ai sensi dell'art.20 il raddoppio dei termini previsto dall'art.12, comma 2-ter, raddoppia la decadenza e la prescrizione per l'irrogazione delle sanzioni; la prescrizione è inoltre interrotta per la durata del procedimento

• d.lgs. n.472 del 1997, art.3, comma 1

  principio di irretroattività della norma sanzionatoria

  La Corte specifica che il maggior lasso temporale non contrasta con il principio di irretroattività della norma sanzionatoria, perché l'applicazione 'a ritroso' opera entro il periodo consentito dal raddoppio dei termini e solo se la norma sanzionatoria esisteva già

Massime di principio

• Distinguere sempre tra norme sostanziali e norme procedurali: le norme procedurali (es. raddoppio dei termini) seguono il principio tempus regit actum e possono applicarsi agli atti notificati dopo la loro entrata in vigore anche se riguardano periodi anteriori.
• La presunzione legale prevista dall'art.12, comma 2, d.l. 1/7/2009 n.78 è di natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente in assenza di espressa previsione.
• Il raddoppio dei termini (commi 2-bis e 2-ter) ha natura procedimentale: estende i termini di decadenza e prescrizione e si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore del d.l.; verificare sempre la data di notifica rispetto all'entrata in vigore della norma.
• Il termine di decadenza decorre dalla commissione della violazione (per omissioni dichiarative, dalla data di presentazione della dichiarazione omissiva); il raddoppio può portare alla sospensione o estensione del termine utile per la notifica dell'atto.
• La prescrizione è interrotta per la durata del procedimento (art.20 d.lgs. n.472/1997): considerare gli effetti dell'interruzione nella verifica della estinzione del potere sanzionatorio.
• Quando l'atto impugna esclusivamente una sanzione, accertare se la norma che estende i termini è procedurale: se lo è, può valere anche per anni precedenti purché l'atto sia notificato dopo l'entrata in vigore della disposizione.