Cassazione Civile, Sentenza n. 35342/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della pronuncia della CTR Marche che aveva annullato l'atto di irrogazione delle sanzioni notificato il 29/9/2015 per l'omessa compilazione del quadro RW relativo all'anno d'imposta 2008. L'Agenzia deduceva la violazione dell'art.12, comma 2-ter, d.l. 1/7/2009 n.78 (raddoppio dei termini) e censurava la decisione per aver qualificato come sostanziale (e quindi non applicabile retroattivamente) il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter nonché per aver esteso l'effetto dell'irretroattività anche a tali disposizioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte tributaria regionale delle Marche in diversa composizione. La Corte ha affermato che le norme di raddoppio dei termini previste dall'art.12, commi 2-bis e 2-ter, hanno natura procedimentale e si applicano (per il principio tempus regit actum) agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (1° luglio 2009), anche se riferiti a periodi d'imposta anteriori; la presunzione di cui all'art.12, comma 2, invece, ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente. Nel caso concreto l'atto impugnato riguardava esclusivamente l'irrogazione della sanzione ex art.5, comma 2, d.l. 167/1990 e la notifica del 29/9/2015 risultava tempestiva rispetto al termine decennale (raddoppiato) decorrente dalla violazione (presentazione della dichiarazione omissiva).

Norme richiamate

• d.l. 1° luglio 2009, n.78, art.12 comma 2

  La presunzione legale che gli investimenti in Stati a fiscalità privilegiata siano costituiti con redditi sottratti a tassazione è qualificata dalla Corte come norma di natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente in mancanza di espressa previsione.

• d.l. 1° luglio 2009, n.78, art.12 commi 2-bis e 2-ter

  Le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione hanno natura procedimentale; si applicano in base al principio tempus regit actum agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (1° luglio 2009), anche se riferiti ad annualità precedenti.

• d.l. 28 giugno 1990, n.167 art.5 comma 2

  Predisposizione sanzionatoria utilizzata per irrogare le sanzioni oggetto del procedimento; la sua esistenza anteriore rende compatibile l'applicazione retroattiva del mera raddoppio procedimentale dei termini.

• legge 27 luglio 2000, n.212 art.3 (statuto del contribuente)

  Principio di irretroattività delle norme tributarie richiamato dalla CTR, ma la Corte precisa che tale principio non ostacola l'applicazione retroattiva delle norme di natura procedimentale che incidono sui termini (tempus regit actum).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 art.43

  Riferimento ai termini di decadenza per gli atti di accertamento che, se relativi alla presunzione di cui all'art.12, possono essere raddoppiati in virtù dei commi 2-bis e 2-ter quando applicabili.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472 art.20

  Norma che stabilisce termini di decadenza e prescrizione per le sanzioni; l'art.12 comma 2-ter raddoppia tali termini e la Corte ha chiarito che il raddoppio riguarda termini procedimentali applicabili agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472 art.20 comma 3

  Previsione dell'interruzione della prescrizione per tutta la durata del procedimento, richiamata per spiegare che nel caso concreto non si era verificata prescrizione.

• d.l. n.167/1990 art.4 commi 1,2,3

  Norme sull'obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW) cui si riferisce la violazione; richiamate per definire il presupposto dell'irrogazione sanzionatoria.

Massime di principio

• Distinguere tra norme sostanziali e procedimentali: le norme che introducono presunzioni sulla sostanza del reddito (es. art.12 comma 2 d.l.78/2009) sono sostanziali e non applicabili retroattivamente in assenza di espressa previsione; le norme che modificano termini procedimentali (decadenza/prescrizione) sono procedimentali e si applicano secondo il principio tempus regit actum agli atti posti in essere dopo la loro entrata in vigore.
• Se l'atto impugnato è un provvedimento sanzionatorio (e non un accertamento sull'imponibile), verificare l'applicabilità del raddoppio dei termini previsto dall'art.12 comma 2-ter: esso si applica agli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni notificati dopo il 1° luglio 2009 anche se riferiti a periodi d'imposta anteriori.
• Il termine decennale (raddoppiato da quinquennale a decennale) decorre dalla commissione della violazione individuata nella data di presentazione della dichiarazione omissiva; controllare la data di notifica rispetto al termine esteso.
• La prescrizione si interrompe per tutta la durata del procedimento; dunque occorre computare eventuali interruzioni procedimentali prima di dichiarare la prescrizione delle sanzioni.
• Nel valutare la legittimità di atti notificati successivamente all'entrata in vigore di norme che incidono sui termini, non applicare automaticamente il principio di irretroattività: prima accertare se la norma ha natura sostanziale o procedimentale.