Cassazione Civile, Sentenza n. 35284/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso IRPEF per ritenute operate su redditi di lavoro dipendente relativi al 2011, sulla base della Convenzione Italia - Emirati Arabi Uniti (ratificata con l. n. 309/1997). Il contribuente sosteneva di essere residente fiscalmente negli E.A.U. per l'anno 2011 e chiedeva il rimborso di euro 34.706,53. L'Amministrazione negò il rimborso per la mancata produzione del certificato previsto dall'art. 28 della Convenzione che attesti i requisiti per l'applicazione dei benefici convenzionali. In primo grado il ricorso venne respinto; in appello la Commissione regionale accolse il contribuente ritenuta provata la residenza negli E.A.U. e applicabile l'art. 15, par. 1 della Convenzione (imponibilità esclusiva nello Stato di residenza), con conseguente esclusione dall'imposizione italiana per il periodo di effettiva residenza negli E.A.U. L'Agenzia propose ricorso per cassazione contestando, tra l'altro, l'accertamento della residenza senza il certificato previsto dall'art. 28 e l'errata applicazione dell'art. 15 (sosteneva che dovesse trovare applicazione il par. 2 lett. b)).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato la decisione della Commissione territoriale che aveva accertato, in fatto e con valutazione documentale non sindacabile in sede di legittimità, la residenza fiscale del contribuente negli E.A.U. per l'anno 2011. Ha ritenuto che, quando la disciplina convenzionale esclude in termini incondizionati l'imponibilità in Italia (art. 15, par. 1) e la residenza nello Stato contraente è stata accertata, non opera il profilo della mancanza di doppia imposizione giuridica né è decisiva l'assenza del certificato dell'autorità fiscale estera previsto dall'art. 28; è sufficiente la prova che il contribuente fosse soggetto al potere impositivo dello Stato estero. Di conseguenza il rimborso per le ritenute relative al periodo di residenza negli E.A.U. è legittimo. Rigetto del ricorso, condanna dell'Agenzia al pagamento delle spese di giudizio di legittimità (liquidate in Euro 4.300,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettario) e follow-up sulle spese processuali.

Norme richiamate

• Convenzione tra la Repubblica Italiana e gli Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni (22 gennaio 1995), ratificata con l. 28 agosto 1997, n. 309

  Art. 15 par. 1: il giudice ha ritenuto applicabile la regola che i salari di un residente sono imponibili soltanto nello Stato di residenza salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato; se la Convenzione esclude in termini incondizionati l'imponibilità in Italia, l'assenza di un'imposta analoga negli E.A.U. e la mancanza del certificato art. 28 non impediscono l'applicazione del beneficio quando la residenza è provata

• Convenzione Italia - E.A.U., art. 15, par. 1

  "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato"

  La Corte ha applicato questo testo per escludere l'imponibilità italiana per il periodo accertato di residenza negli E.A.U.

• Convenzione Italia - E.A.U., art. 15, par. 2 lett. b)

  Prevede un'eccezione (remunerazioni imponibili nel primo Stato se pagate da o per conto di un datore di lavoro non residente nell'altro Stato). L'Agenzia sosteneva la sua applicazione in ragione della residenza del datore di lavoro in Italia; la Corte ha però ritenuto prevalente l'accertamento della residenza del lavoratore negli E.A.U. e l'operatività del par. 1

• Convenzione Italia - E.A.U., art. 28

  "Le istanze di rimborso ... devono essere corredate da un attestato ufficiale dello Stato contraente che certifichi la sussistenza delle condizioni richieste per aver diritto all'applicazione dei benefici previsti dalla Convenzione"

  La Corte riconosce che l'art. 28 richiede un attestato ufficiale quale prova privilegiata, ma ha ritenuto che la mancata produzione non precluda automaticamente il diritto al beneficio quando la Convenzione prevede un'esclusione incondizionata e la residenza è comunque provata con altra documentazione idonea a dimostrare la soggezione al potere impositivo dello Stato estero

• Convenzione Italia - E.A.U., art. 4

  Definisce il concetto di "residente"; la Corte ha ritenuto accertata la residenza del contribuente negli E.A.U. in base alla documentazione prodotta e ha fatto riferimento a quest'articolo per l'applicazione del beneficio

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 2, comma 2-bis

  Previsione di presunzione relativa di residenza in Italia per cittadini cancellati dall'anagrafe e emigrati in Stati con regime fiscale privilegiato; la Corte ha ritenuto superata tale presunzione dalla prova documentale prodotta dal contribuente

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 23, comma 1, lett. c

  Richiamato per affermare che per il periodo precedente al trasferimento di residenza rimangono applicate le imposte italiane in base al principio di territorialità

• Codice civile, art. 2697 (onere della prova)

  Richiamato nella discussione sul carico probatorio; la Corte sottolinea che il contribuente ha fornito documentazione ritenuta idonea a provare la residenza all'estero

• Convenzione di Vienna sul diritto dei Trattati, art. 31

  Citata dall'Agenzia nel motivo di ricorso in tema di interpretazione delle disposizioni convenzionali; la Corte considera rilevante l'interpretazione sistematica del testo convenzionale ma conferma la decisione di merito

Massime di principio

• Se la Convenzione esclude in termini incondizionati l'imponibilità in Italia (art. 15 par. 1) e la residenza nello Stato estero è provata, l'assenza del certificato previsto dall'art. 28 non impedisce automaticamente il riconoscimento del beneficio convenzionale
• L'onere della prova della residenza fiscale all'estero grava sul contribuente, ma tale prova può essere fornita da una pluralità di documenti (iscrizione AIRE, trasferimento della famiglia, documenti di vita e lavoro all'estero) che, valutati dal giudice di merito, possono superare le presunzioni di residenza italiana
• Quando l'applicabilità del beneficio dipende invece dalla sussistenza di una doppia imposizione giuridica ovvero dall'assenza di imposizione nello Stato estero, la produzione dell'attestato ufficiale dell'autorità fiscale estera ex art. 28 assume maggiore importanza e può essere richiesta come prova decisiva
• Bisogna distinguere sempre quale comma dell'articolo convenzionale si applica: par. 1 (imponibilità nello Stato di residenza salvo diversa esecuzione) ha effetti diversi dal par. 2 lett. b) (criterio del datore di lavoro non residente). Individuare correttamente il caso fattuale è cruciale
• In sede contenziosa, è fondamentale raccogliere e documentare con cura più elementi probatori sulla residenza e sulla soggezione al potere impositivo dello Stato estero; produrre comunque l'attestato dell'autorità fiscale estera quando possibile per rafforzare la posizione