Sentenza del 26/02/2024 n. 5003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti avevano conferito a Bitham Ltd, formalmente società di diritto inglese con sede a L, fabbricati e terreni siti in Italia, ricevendo azioni per il valore dichiarato di Euro 1.344.000,00, al netto del diritto di abitazione vitalizio; l’atto del 28 gennaio 2014 prevedeva anche l’accollo delle ultime due rate di un mutuo ipotecario. L’Agenzia aveva negato l’imposta di registro fissa di Euro 200 prevista per i conferimenti a società con sede in un altro Stato UE, sostenendo che la sede estera fosse fittizia e che la società fosse in realtà amministrata e operasse in Italia (esterovestizione). Con distinti avvisi aveva inoltre rettificato il valore di alcuni immobili, recuperando la maggiore imposta. Dopo l’accoglimento dei ricorsi da parte della CTP di Ferrara, la CTR dell’Emilia-Romagna aveva accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio, confermando il disconoscimento dell’agevolazione e riducendo alcuni valori attribuiti ai terreni. In Cassazione i contribuenti hanno contestato: l’ammissibilità dell’appello cumulativo dell’Agenzia; l’interpretazione dei requisiti per l’imposta fissa; la possibilità di considerare elementi extratestuali ai fini dell’art. 20 del testo unico sull’imposta di registro; e l’uso di presunzioni per accertare la sede effettiva estera o italiana.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto ammissibile l’appello cumulativo dell’Agenzia, poiché le controversie riguardavano le stesse parti, il medesimo rapporto impositivo e questioni decisorie collegate, e la trattazione unitaria evitava possibili giudicati contrastanti. Ha confermato che l’agevolazione dell’imposta fissa richiede una sede estera effettiva: la sede legale formalmente registrata non basta se la società non ha un collegamento reale con lo Stato estero e la sua direzione o attività si svolge in Italia. L’esterovestizione è stata ritenuta provata dalla CTR sulla base di elementi fattuali e presunzioni, senza inversione dell’onere della prova; i contribuenti avrebbero potuto fornire elementi contrari. L’art. 20 non era pertinente, perché l’Ufficio non aveva riqualificato l’atto usando elementi extratestuali, ma aveva verificato l’insussistenza dei requisiti per il beneficio. Restano quindi ferme le statuizioni della CTR: imposta proporzionale anziché fissa e valori dei terreni rideterminati in appello. I ricorrenti sono stati condannati in solido a pagare Euro 7.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, ove dovuto.

Norme richiamate

• Art. 4, nota IV, parte I, lett. a), Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986

  La previsione recata dalla predetta nota IV, secondo cui l'imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell'Unione Europea, si confronta con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7, in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell'operazione.

  Il beneficio dell’imposta fissa per il conferimento di immobili a una società di altro Stato UE non discende dalla sola indicazione formale di una sede legale o amministrativa estera: occorre verificare l’effettiva collocazione della direzione della società.

• Direttiva 2008/7/CE del 12 febbraio 2008

  La previsione recata dalla predetta nota IV, secondo cui l'imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell'Unione Europea, si confronta con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7, in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell'operazione.

  Per i conferimenti, il criterio rilevante è lo Stato in cui si trova la direzione effettiva della società al momento dell’operazione, non la sola sede dichiarata.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917/1986

  l'art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917 del 1986 ("ai fini delle imposte sui redditi si considerano residente le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato") non è una regola sulla distribuzione dell'onere probatorio, ma una regola che pone una presunzione di esterovestizione in presenza di alcuni indici.

  La disposizione individua criteri di residenza fiscale e consente di desumere l’esterovestizione da specifici indici. Non trasferisce di per sé l’onere probatorio al contribuente: spetta al Fisco provare la residenza in Italia, anche mediante presunzioni; il contribuente può contrastarle con elementi di segno contrario.

• Artt. 2727 e 2729 cod. civ.

  Ritiene il Collegio che le deduzioni difensive svolte nel ricorso per cassazione non colgano nel segno, perché non individuano alcun profilo di fallacità nell'iter logico e giuridico su cui si basa la sentenza impugnata, essendo l'accertamento della natura fittizia della previsione della sede sociale a L (c.d. esterovestizione) basato, per l'appunto, sulla "valutazione" di presunzioni (art. 2727 e ss.gg. cod.civ., avuto riguardo a circostanze fattuali acquisite al giudizio e sulle quali i contribuenti hanno avuto, nelle fasi di merito, ampia possibilità di prova contraria.

  L’esterovestizione può essere accertata mediante presunzioni fondate su circostanze fattuali; il giudice deve valutarne la tenuta nel caso concreto e il contribuente può offrire prova contraria.

• Art. 20 D.P.R. n. 131/1986

  Nella fattispecie esaminata, invero, l'Ufficio si è limitato all'accertamento della insussistenza dei requisiti normativamente previsti dall'art. 4, nota IV, parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, per l'applicazione del beneficio ai conferimenti di immobili italiani in società estera e non viene in rilievo una riqualificazione contrattuale dell'atto sulla base di elementi extratestuali, ovvero in considerazione (unitaria) di negozi (formalmente) distinti ma da considerare collegati.

  Il limite all’impiego di elementi extratestuali nell’interpretazione dell’atto non impedisce all’Ufficio di accertare, su un distinto piano, se sussistano i requisiti richiesti per un’agevolazione fiscale.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, ove dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato, ricorrono i presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per applicare un’agevolazione collegata alla sede estera di una società, non è sempre sufficiente dimostrare l’iscrizione formale all’estero: possono rilevare il luogo in cui si assumono le decisioni, si svolge la gestione effettiva e si esercita l’attività economica.
• L’Amministrazione finanziaria può dimostrare l’esterovestizione anche con presunzioni basate su fatti concreti; resta a suo carico l’onere di provare la residenza fiscale in Italia, mentre il contribuente può contrastare gli indizi con elementi di segno opposto.
• L’accertamento della sede effettiva e dell’operatività della società è distinto dalla riqualificazione dell’atto ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986: verificare i requisiti di un beneficio non equivale necessariamente a reinterpretare l’atto sulla base di elementi esterni.
• Nel processo tributario può essere ammissibile un unico appello contro più sentenze di distinti giudizi quando vi siano identità delle parti e del rapporto d’imposta e le questioni siano strettamente comuni, così da evitare decisioni incoerenti.