Sentenza del 19/06/2024 n. 16843 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro sulla cessione, stipulata il 24 novembre 2014, dell’azienda di vendita al dettaglio e all’ingrosso di prodotti alimentari. Il prezzo dichiarato era di 1.000.000 euro, di cui 952.000 per avviamento e 48.000 per attrezzature; l’Ufficio ha rideterminato il valore complessivo in 4.441.041 euro, di cui 4.393.041 per avviamento, applicando il metodo locativo e capitalizzando un canone annuo di 990.000 euro per sei anni al tasso del 9,50%. In Cassazione la società ha proposto cinque motivi: difetto di motivazione dell’avviso; erroneità del metodo di stima; errore nella valutazione dei canoni d’affitto e delle prove; omesso esame di fatti rilevanti; e, in via subordinata, nullità della sentenza regionale per contrasto insanabile tra l’accertamento di canoni ridotti e la conferma della stima basata sul canone di 990.000 euro.

La decisione

La Corte ha dichiarato tardivo il controricorso dell’Agenzia, notificato il 27 aprile 2020 oltre il termine di quaranta giorni dal ricorso del 4 giugno 2019. Ha rigettato il primo motivo: l’avviso indicava il criterio di stima e le sue basi essenziali, sufficienti a consentire la difesa, mentre la prova dei presupposti fattuali del criterio spetta alla fase contenziosa. Ha accolto il quinto motivo: la sentenza regionale aveva riconosciuto che il canone era passato da 990.000 euro a 340.000 euro per il periodo 14 maggio 2012-13 maggio 2013 e a 680.000 euro per le annualità successive, ma aveva al contempo ritenuto smentita la riduzione e confermato una stima fondata sul canone invariato di 990.000 euro. Tale contrasto irriducibile determina la nullità della sentenza. Il secondo, terzo e quarto motivo sono rimasti assorbiti. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché rivaluti il valore dell’azienda e la base imponibile esaminando gli elementi probatori, e regoli anche le spese del giudizio di Cassazione. La rideterminazione dell’avviamento non è quindi stata definitivamente annullata o confermata nel merito.

Norme richiamate

• Art. 51, comma 4, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  In tema di determinazione dell'imposta di registro, l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento in rettifica, avendo la funzione di delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l'esercizio del diritto di difesa del contribuente, deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto, in base al quale la rettifica è stata operata, poiché solo nella fase contenziosa l'Amministrazione ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l'applicazione del criterio prescelto.

  Per la motivazione dell’avviso di rettifica è sufficiente enunciare il criterio astratto utilizzato, purché il contribuente possa comprendere la pretesa e difendersi; la prova dei fatti che giustificano l’applicazione concreta del criterio compete all’Amministrazione nel giudizio.

• Art. 52, comma 2-bis, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La disposizione è stata invocata dalla contribuente insieme alle norme sulla motivazione, ma la Corte ha deciso la censura applicando il principio per cui l’avviso deve indicare il criterio di rettifica e consentire la difesa; non ha formulato una distinta interpretazione della norma.

• Art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  La norma è stata invocata per contestare la motivazione dell’avviso. La Corte ha respinto la censura perché l’atto esplicitava il criterio di stima e gli elementi essenziali del calcolo, consentendo alla contribuente di comprendere la pretesa.

• Art. 115 cod. proc. civ.

  Invocato per contestare la valutazione delle prove sui canoni d’affitto; la Corte non ha deciso nel merito questa censura, dichiarandola assorbita dopo l’accoglimento del motivo relativo alla nullità della sentenza.

• Art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  La nullità per vizio motivazionale ricorre quando la motivazione presenta un contrasto irriducibile tra affermazioni incompatibili, non per una mera insufficienza argomentativa. Nel caso concreto, l’accertamento di canoni ridotti era inconciliabile con la conferma di una stima fondata sul canone originario invariato.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  La disposizione è stata invocata per la contraddittorietà della motivazione; la Corte ha accolto la censura in quanto il contrasto interno alla sentenza era insanabile e integrava un vizio di nullità.

• Art. 118 disp. att. cod. proc. civ.

  La disposizione è stata richiamata dalla ricorrente a sostegno della censura di nullità per motivazione contraddittoria, accolta dalla Corte per l’inconciliabilità tra i fatti accertati sui canoni e la conferma della stima fiscale.

• Art. 36, comma 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è stata invocata per contestare la motivazione della sentenza tributaria; la Corte ha riconosciuto il vizio perché la decisione conteneva affermazioni inconciliabili sulla misura dei canoni e sulla valutazione dell’avviamento.

• Art. 370, primo comma, cod. proc. civ., nel testo applicabile ratione temporis

  Il controricorso dell’Agenzia doveva essere notificato entro quaranta giorni dalla notificazione del ricorso per Cassazione. Essendo stato notificato oltre tale termine, la Corte ne ha dichiarato la tardività.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall’art. 54 D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie che incidono sulla sua esistenza e rilevanza costituzionale, tra cui il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili; non consente di censurare una semplice insufficienza della motivazione.

• Art. 24 Cost.

  quando sia fondato su una ragione più liquida che consenta di modificare l'ordine delle questioni da trattare, in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost.

  La Corte può esaminare con priorità una questione subordinata quando una ragione di più rapida soluzione consenta di modificare l’ordine di trattazione, in funzione della celerità e dell’economia processuale.

• Art. 111 Cost.

  quando sia fondato su una ragione più liquida che consenta di modificare l'ordine delle questioni da trattare, in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost.

  Le esigenze di celerità e di economia processuale possono giustificare l’esame prioritario di una questione subordinata quando essa consenta una decisione più rapida.

Massime di principio

• Nelle rettifiche del valore ai fini dell’imposta di registro, l’avviso può motivare la stima indicando il criterio astratto adottato e gli elementi essenziali del calcolo; la correttezza fattuale e concreta dell’applicazione del criterio va invece provata dall’Amministrazione nel giudizio.
• La scelta di un metodo estimativo astrattamente utilizzabile non rende automaticamente corretta la valutazione: il giudice deve confrontarlo con i fatti e i documenti specifici dell’azienda, inclusi i canoni effettivamente pattuiti nei diversi periodi.
• Una sentenza è nulla per contrasto irriducibile quando accerta fatti incompatibili con la conclusione che conferma, senza spiegare come possano coesistere; non basta invece una motivazione soltanto sintetica o discutibile.
• Se la decisione d’appello è cassata per un vizio che impone una nuova valutazione, le ulteriori censure sul merito della stima possono essere assorbite e dovranno essere esaminate dal giudice di rinvio.
• L’accoglimento del ricorso con rinvio non equivale necessariamente all’annullamento definitivo dell’accertamento: il giudice di rinvio deve riesaminare la base imponibile e le prove, e le spese possono essere regolate in quella sede.