Cassazione Civile, Sentenza n. 10440/2021 del 21/04/2021

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva rettificato la dichiarazione IVA e IRAP relativa al 2006 contestando l'indebita detrazione dell'IVA di rivalsa relativa a scansie e attrezzature fornite ai rivenditori di tabacchi. La questione centrale era se tali spese dovessero qualificarsi come spese di rappresentanza (non ammesse alla detrazione IVA ai sensi dell'art. 19-bis.1 DPR 633/1972) oppure come spese promozionali/pubblicitarie (dettagliatamente deducibili e con diritto alla detrazione). L'Agenzia sosteneva che si trattava di spese gratuite, senza diretta correlazione con i ricavi, dunque di rappresentanza; la contribuente sosteneva che erano spese promozionali finalizzate ad aumentare la visibilità e le vendite dei prodotti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo proposto dall'Agenzia (vizio di sussunzione e falsa applicazione della normativa fiscale) ritenendo che la Commissione regionale abbia erroneamente qualificato come spese pubblicitarie quelle sostenute per le scansie/espositori. La Corte ha ricordato il criterio distintivo: le spese di rappresentanza mirano ad accrescere il prestigio dell'impresa senza una diretta aspettativa di incremento delle vendite, mentre le spese pubblicitarie sono direttamente strumentali all'aumento delle vendite di specifici prodotti. Ha ritenuto non decisivi l'onerosità apparente dei rapporti (obblighi tipici del comodato) e l'assenza di marchi sugli espositori, anzi l'assenza di segni distintivi è indizio contrario alla riconducibilità a spese pubblicitarie. Ha anche accolto l'ultimo motivo relativo alle sanzioni: la Commissione regionale aveva impropriamente riconosciuto l'esistenza di "incertezza normativa oggettiva" sulla base del numero di richieste di parere e contenziosi, indice ritenuto insufficiente. Per questi motivi la Corte ha cassato la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione, e ha disposto la rinnovazione del giudizio anche sulle sanzioni.

Norme richiamate

• T.U. delle imposte sui redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), art. 108, comma 2

  Distinzione tra spese pluriennali di pubblicità/propaganda (deducibili integralmente o a quote costanti) e spese di rappresentanza (deducibili solo per 1/3); criterio di distinzione basato sulla finalità perseguibile (promozione diretta delle vendite vs incremento del prestigio)

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19-bis.1

  "alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila"

  Esclude il diritto alla detrazione dell'IVA di rivalsa per le spese di rappresentanza così come definite ai fini delle imposte sui redditi; la qualificazione della spesa è pertanto decisiva per il diritto alla detrazione

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 4

  Richiamato nella motivazione come riferimento normativo collegato alla disciplina IVA; non oggetto di interpretazione autonoma nella decisione oltre al richiamo generale

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25

  Richiamato tra le norme censurate dall'Agenzia nella prospettazione del vizio, ma la Corte si è concentrata sui criteri di qualificazione delle spese e sui principi civilistici e tributari principali

• Codice Civile, artt. 1362 e ss.; 1803 e ss.

  I riferimenti al codice civile sono stati utilizzati per discutere la natura del rapporto contrattuale (comodato) e la rilevanza degli obblighi di custodia/destinazione d'uso: la Corte ha osservato che obblighi tipici del comodato non costituiscono prova di onerosità in senso sinallagmatico rilevante ai fini tributari

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  Richiama il potere delle commissioni tributarie di non applicare sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle norme; la Corte precisa però i requisiti dell'"incertezza normativa oggettiva", che non possono essere ricavati solo dal numero di pareri o contenziosi

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2

  Prevede la possibilità di non irrogare sanzioni in presenza di incertezza normativa oggettiva; la Corte ha ritenuto che tale condizione debba emergere da difficoltà interpretative concrete e dimostrate, non da semplici indici esterni

• D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3

  Richiamato in tema di criteri per l'esclusione delle sanzioni per incertezza normativa; la Corte indica che la verifica è compito del giudice e richiede elementi fattuali che dimostrino l'impossibilità di individuare univocamente la norma applicabile

Massime di principio

• Per qualificare una spesa come pubblicitaria (e dunque giustificare la detrazione IVA), è necessario dimostrare un collegamento obiettivo e immediato tra la spesa e l'aspettativa diretta di incremento delle vendite di specifici prodotti; non basta la generica maggiore visibilità del settore merceologico
• La gratuità o l'onerosità del rapporto contrattuale (es. comodato vs contratto oneroso) non determina automaticamente la natura della spesa: gli obblighi tipici del comodato non provano da soli l'esistenza di un collegamento diretto con i ricavi
• L'assenza di segni distintivi o marchi sugli strumenti promozionali è un elemento che tende a escludere la natura pubblicitaria della spesa, poiché impedisce l'associazione immediata tra prodotto/espositore e fornitore
• In presenza di sponsorizzazioni o forniture a terzi, se manca prova che l'attività sia strumentale a un ritorno commerciale diretto e specifico, la spesa può essere qualificata come di rappresentanza
• Quanto alle sanzioni tributarie, l'esclusione delle stesse per "incertezza normativa oggettiva" richiede una situazione di effettiva impossibilità di pervenire ad univoca interpretazione dopo un rigoroso procedimento ermeneutico; non sono sufficienti il numero di richieste di parere o il numero di contenziosi
• In giudizio, per difendere la deducibilità/detrazione IVA su spese simili, è utile produrre elementi concreti quali: presenza di marchi/branding, clausole contrattuali che garantiscano esclusività o impegno del rivenditore a esporre specifici prodotti, evidenze di incremento delle vendite collegabili all'utilizzo degli espositori, o comunicazioni rivolte al pubblico che colleghino esplicitamente l'espositore al produttore