Sentenza del 16/03/2022 n. 8647 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della rettifica operata dall'Agenzia delle entrate per l'anno 2006 che aveva escluso la deducibilità di parte degli interessi passivi (recupero IRES per Euro 98.808,00) sulla base delle disposizioni allora vigenti del TUIR (artt. 97 e 98 D.P.R. n. 917/1986 - pro rata patrimoniale e thin capitalization). La società contestava in Cassazione la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto corretta la rettifica, sostenendo in particolare che l'abrogazione degli artt. 97 e 98 operata dalla L. finanziaria 24 dicembre 2007, n. 244 avrebbe efficacia retroattiva e che, applicando il principio del "favor rei" (richiamando D.Lgs. n. 472/1997), la nuova disciplina più favorevole avrebbe dovuto estendersi all'anno di imposta 2006.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che la riforma della disciplina degli interessi passivi introdotta dalla L. n. 244/2007 ha natura sostanziale e si applica a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007 secondo la norma transitoria (art. 1, comma 34). Pertanto non è retroattiva e non può essere invocato il principio del favor rei, che vale solo per norme penali o sanzionatorie. È stata inoltre dichiarata inammissibile l'istanza di sospensione dell'esecuzione provvisoria per difetto dei requisiti di fumus boni iuris e periculum in mora propri della materia tributaria. Non si è proceduto alla liquidazione delle spese di giudizio di legittimità per assenza di difesa da parte dell'Agenzia.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 96

  testo previgente fino al 31 dicembre 2007 e testo sostituito dalla L. n. 244/2007

  Regolava i limiti di deducibilità degli interessi passivi; la riforma del 2007 ha sostituito l'articolo introducendo deducibilità correlata a interessi attivi e al risultato operativo lordo (ROL), con effetto dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 97

  previgente (pro rata patrimoniale) e comma 2 sul requisito del possesso ininterrotto di 12 mesi

  Previde un pro rata patrimoniale che limitava la deducibilità degli interessi passivi con riferimento all'eccedenza del valore delle partecipazioni sul patrimonio netto contabile; il requisito di possesso ininterrotto per 12 mesi influiva sull'applicabilità della norma.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98

  previgente (thin capitalization rule)

  Disciplina volta a contrastare la sottocapitalizzazione (thin capitalization), escludendo la deducibilità degli interessi passivi in caso di finanziamenti da soci qualificati oltre certi parametri (rapporto 4:1), norma abrogata dalla L. n. 244/2007 con efficacia dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007.

• L. finanziaria 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 33-34

  comma 33: abrogazione artt. 97 e 98 e sostituzione art. 96; comma 34: disposizione transitoria sulle decorrenze

  Ha abrogato gli artt. 97 e 98 e sostituito l'art. 96 introducendo il nuovo regime di deducibilità; la norma transitoria stabilisce che le modifiche si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, escludendo la retroattività.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 3 e 25

  Riferimento operato dal ricorrente al principio del "favor rei" in tema di sanzioni tributarie; la Corte ha ritenuto non applicabile tale principio perché le modifiche legislative concernenti la deducibilità degli interessi sono di natura sostanziale e non sanzionatoria.

• D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142 / Direttiva UE 2016/1164 (art. 4)

  Riferimento evolutivo: attuazione di disposizioni europee successive che hanno nuovamente regolato la deducibilità degli interessi a livello minimo comune tra Stati membri, con effetto da periodo successivo al 31/12/2018 (applicazione dal 2019).

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Norma processuale invocata dal ricorrente in relazione ai motivi di cassazione (errata applicazione della legge); la Corte ha esaminato e respinto il motivo.

Massime di principio

• Le modifiche legislative tributarie che riformano in senso sostanziale regole di determinazione del reddito (es. deducibilità degli interessi) si applicano secondo le decorrenze previste dalla norma transitoria; non sono retroattive in assenza di espressa previsione.
• Il principio del favor rei trova applicazione solo per norme penali o sanzionatorie; non si estende automaticamente a riforme sostanziali del regime impositivo che non hanno natura punitiva.
• In tema di thin capitalization e pro rata patrimoniale, vanno verificati i requisiti soggettivi e temporali (es. possesso ininterrotto delle partecipazioni per 12 mesi) previsti dalla norma previgente per valutare la deducibilità degli interessi.
• Prima di invocare l'applicazione di una nuova normativa a periodi d'imposta anteriori, controllare sempre le clausole transitorie/di decorrenza del provvedimento legislativo.
• Le richieste di sospensione dell'esecuzione nei giudizi tributari sono valutate con rigore: è necessario dimostrare fumus boni iuris e periculum in mora in modo stringente, dato l'interesse pubblico alla riscossione tributaria.