Sentenza del 03/04/2024 n. 62 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Trieste

Esito

La controversia

K impugnava due avvisi di accertamento suppletivo e di rettifica relativi all'IVA all'importazione per varie bollette IM/A, sostenendo di operare come gestore di deposito IVA (regime 45). L'Ufficio doganale contestava che le merci non erano mai entrate materialmente nei magazzini della K ma solo "virtualmente" annotate nei registri, per cui il regime 45 non si sarebbe perfezionato e l'IVA all'importazione sarebbe dovuta; l'Ufficio riteneva inoltre il depositario solidalmente responsabile. K replicava che l'IVA era stata regolarizzata dall'importatore tramite il meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge), che la garanzia prestata al momento dell'importazione era stata svincolata e che mancava un formale obbligo normativo di introduzione fisica. K eccepiva infine nullità per mancato contraddittorio.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente i ricorsi: ha ritenuto preliminarmente superata l'eccezione sul contraddittorio (le osservazioni del contribuente erano state ricevute e valutate) e ha affermato che, sebbene la normativa e la giurisprudenza richiedano l'effettiva introduzione delle merci nel deposito IVA per fruire dell'esenzione all'importazione, in presenza di pagamento dell'IVA tramite reverse charge e in assenza di prove di frode l'Amministrazione non può recuperare l'IVA all'importazione dal depositario. Gli avvisi impugnati sono stati annullati; la Corte ha però richiamato l'amministrazione a valutare e motivare eventuali sanzioni proporzionate (richiamo all'art.13 D.lgs.471/1997 e principio di proporzionalità ex art.10-ter Statuto del contribuente). Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D.L. n.331/1993, art.50-bis comma 4 lett. b

  L'esenzione dall'IVA all'importazione per merci destinate a deposito fiscale richiede l'effettiva introduzione materiale nel deposito; l'immagazzinamento è presupposto dell'esenzione.

• D.L. n.331/1993, art.50-bis comma 6

  Prevede ipotesi di responsabilità solidale, ma la Corte ha precisato che tale responsabilità non può essere applicata automaticamente al depositario se manca prova di concorso alla frode e se l'IVA è stata assolta tramite reverse charge.

• D.lgs. n.471/1997, art.13

  Norma generale sulle sanzioni per omesso o ritardato versamento da valutare nella determinazione della sanzione per violazioni legate al mancato pagamento dell'IVA all'importazione; la sua applicazione deve rispettare il principio di proporzionalità.

• D.lgs. n.471/1997, art.6 comma 9-bis

  Riferimento alle violazioni meramente formali; la Corte ha indicato che per le violazioni con regolarizzazione tramite reverse charge la disciplina sanzionatoria va commisurata, potendosi applicare l'art.13 secondo i casi.

• Statuto del contribuente (legge n.212/2000), art.10-ter

  Principio di proporzionalità nel procedimento tributario da rispettare nella determinazione e motivazione delle sanzioni.

• Legge n.219/2023, art.6-bis

  Introduce l'obbligo generalizzato di invito specifico al contraddittorio pre-procedimentale e l'obbligo per la P.A. di motivare il rifiuto delle osservazioni; richiamo operativo per l'azione amministrativa anche se il procedimento qui è nato prima della modifica.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art.16 par.1

  Consente agli Stati membri di determinare le formalità per beneficiare dell'esenzione IVA all'importazione; la normativa nazionale può richiedere l'introduzione fisica nel deposito.

• Giurisprudenza CJEU, causa C-272/13 (Equoland)

  Ha stabilito che il reverse charge può costituire un reale assolvimento dell'IVA e che, in assenza di frode, il recupero dell'IVA all'importazione già regolarizzata può violare il principio di neutralità dell'IVA; ha richiamato il principio di proporzionalità nelle sanzioni.

• Cass. Sez. 5, sent. n.16109/2015

  Ha recepito l'indirizzo Equoland: conferma l'obbligo di introduzione materiale come presupposto per l'esenzione ma riconosce l'efficacia dell'auto-fatturazione (reverse charge) a regolarizzare l'IVA; in assenza di prove di frode non è legittimo il recupero dall'operatore che ha fatto ricorso al reverse charge.

Massime di principio

• Per beneficiare dell'esenzione dell'IVA all'importazione destinata a depositi fiscali è necessario l'effettivo ingresso materiale delle merci nel deposito; la sola registrazione contabile non basta.
• Il pagamento dell'IVA tramite il meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge/auto-fatturazione) costituisce reale assolvimento dell'imposta: se l'IVA è stata regolarizzata con tale meccanismo e non vi sono prove di frode, l'Amministrazione non può recuperare l'IVA all'importazione dal depositario.
• La responsabilità solidale del depositario non è automatica: occorre prova oggettiva di concorso alla frode o di comportamenti preordinati all'evasione per estendere la responsabilità.
• Le sanzioni amministrative devono rispettare il principio di proporzionalità; l'Amministrazione deve graduare e motivare l'entità delle sanzioni (possibile applicazione art.13 D.lgs.471/1997 con considerazione delle riduzioni per regolarizzazione tempestiva).
• L'obbligo del contraddittorio amministrativo sussiste: tuttavia, se l'Amministrazione ha acquisito e motivato le osservazioni del contribuente e non vi è concreto pregiudizio al diritto di difesa, l'atto non è necessariamente nullo.
• In casi analoghi l'Amministrazione dovrebbe valutare l'autotutela (annullamento degli atti di recupero) quando l'IVA è stata assolta tramite reverse charge e mancano indicazioni di frode.