Sentenza del 03/04/2024 n. 8758 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso per cassazione, fondato su un unico motivo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., denunciava la violazione degli artt. 101, quarto comma, 102 e 103 del d.P.R. n. 917/1986 e degli artt. 952, secondo comma, 2424 e 2426 c.c. La controversia riguardava l’accertamento Irap per il 2005 e, in particolare, la deducibilità del corrispettivo una tantum di 15 milioni di euro pagato per acquisire per sessant’anni il diritto di superficie sulle aree di Genova Cornigliano, oltre alle spese legali e notarili accessorie. L’Agenzia aveva contestato l’iscrizione del costo tra le immobilizzazioni materiali, insieme ai fabbricati industriali già esistenti, sostenendo che dovesse figurare tra le immobilizzazioni immateriali ed essere ammortizzato autonomamente lungo la durata del diritto. Ilva sosteneva invece che, poiché il diritto aveva consentito di continuare senza interruzioni a utilizzare i fabbricati dopo la sdemanializzazione delle aree e la sostituzione del precedente titolo concessorio, il relativo costo fosse un onere accessorio dei fabbricati, da capitalizzare e ammortizzare con essi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, cassato in parte qua la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva accolto l’appello dell’Ufficio dopo che la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva dato ragione a Ilva, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione. La Corte ha stabilito che il corrispettivo del diritto di superficie a tempo determinato può essere iscritto tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzato con il fabbricato, quando, secondo i principi civilistici e contabili, sia un onere accessorio necessario a consentirne l’utilizzo. Nel caso concreto la sostituzione del titolo concessorio con il diritto di superficie aveva permesso a Ilva di continuare a usare i fabbricati esistenti; la contabilizzazione adottata era quindi ammissibile. Il giudice di rinvio dovrà compiere gli accertamenti in fatto necessari e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 83 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (principio di derivazione)

  Peraltro tale soluzione, che recepisce la rilevanza, ai fini fiscali, dell' allocazione (non dissonante, come si è visto, dalle opzioni consentite dai principi contabili interessati) della relativa posta operata dall'imprenditore contribuente, appare anche in linea con il principio di derivazione di cui all' art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986 , vigente ratione temporis, secondo cui " Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.".

  Per il periodo d’imposta in esame, la determinazione del reddito d’impresa muove dal risultato di bilancio, apportando le variazioni fiscali previste. L’allocazione contabile è dunque rilevante se conforme alle regole civilistiche e ai principi contabili applicabili; non basta, però, la scelta formale del contribuente se tale conformità manca.

• Art. 102 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Deve pertanto ritenersi che , come sostenuto dalla contribuente, il costo del diritto di superficie poteva, nel caso di specie, essere legittimamente incluso tra le immobilizzazioni materiali ed assoggettato ad ammortamento omogeneo a quello di realizzazione del fabbricato, in ottemperanza a quanto previsto all' art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986 .

  Se il corrispettivo per il diritto di superficie è correttamente qualificato come costo accessorio del fabbricato e iscritto tra le immobilizzazioni materiali, è ammortizzato secondo il regime dei beni materiali insieme al fabbricato, anziché secondo un piano autonomo legato alla durata del diritto.

• Art. 103, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  In assenza, invece, dei presupposti per trattare quale onere accessorio e, quindi, per patrimonializzare il costo relativo allo ius aedificandi unitamente al fabbricato cui si riferisce, il predetto costo deve essere dedotto ai sensi dell' articolo 103 , comma 2, del TUIR , vale a dire in base alla durata prevista dal contratto; il fabbricato ivi costruito andrà dedotto fiscalmente secondo la procedura di ammortamento stabilita per i beni materiali dall' articolo 102 del TUIR , a partire dall'esercizio della sua entrata in funzione.

  Quando il costo del diritto non può essere considerato accessorio al fabbricato, va iscritto autonomamente tra le immobilizzazioni immateriali e dedotto in quote corrispondenti alla durata di utilizzazione stabilita dal contratto o dalla legge.

• Art. 952, secondo comma, c.c.

  Infatti, l' articolo 952 cod. civ. individua sia la fattispecie della concessione, da parte del proprietario di un fondo, del diritto di erigere e mantenere una costruzione al di sopra di esso a favore del superficiario, che acquista la proprietà del manufatto, una volta completato; sia l'ipotesi del trasferimento della proprietà di un immobile separatamente dalla proprietà del suolo, che rimane in capo al concedente.

  Il diritto di superficie può riguardare sia la costruzione futura sia un immobile già edificato, separando la proprietà dell’edificio da quella del suolo. Nel caso esaminato, la funzione concreta del diritto e la sua necessità per continuare a usare i fabbricati sono state rilevanti per qualificare il costo come accessorio.

• Art. 2424 c.c.

  Tanto premesso, l'inclusione del costo dello ius aedificandi tra le immobilizzazioni materiali di cui alla voce B.II.1 "terreni e fabbricati" dell' art. 2424 cod. civ. (piuttosto che tra le immobilizzazioni immateriali "altre" di cui alla voce B.I.7) è allora ipotizzabile ove il medesimo corrispettivo possa ritenersi , ai sensi dell' art. 2426 , primo comma, n.1, cod. civ., "costo accessorio", computabile nel "costo di acquisto" dell'immobilizzazione.

  La classificazione nello stato patrimoniale dipende dalla corretta natura del costo: se è accessorio al fabbricato, può figurare tra terreni e fabbricati; se non lo è, il diritto può essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali.

• Art. 2426, primo comma, n. 1, c.c.

  Il principio contabile O.I.C. n. 16 , in materia di immobilizzazioni materiali, nel paragrafo D.II.a) "Acquisto", a proposito dell' art. 2426 , primo comma, n. 1, cod. civ., invocato nella parte in cui dispone che "nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori.", prevede che " 1. Il valore originario è comprensivo del costo di acquisto, degli oneri accessori d'acquisto e di tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata.

  Il costo di acquisto di un’immobilizzazione comprende anche gli oneri accessori e gli altri costi necessari perché il bene possa essere utilizzato. Su questa base il costo del diritto di superficie può essere capitalizzato con il fabbricato quando ne consente l’utilizzo.

• OIC 16, paragrafo D.II.a), sulle immobilizzazioni materiali

  Pertanto, a mente del richiamato O.I.C. 16, nel caso di specie il costo del diritto di superficie può ritenersi accessorio a quello dei fabbricati, rientrando in sostanza tra " tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata" (oneri che il principio contabile non individua diversamente, se non a titolo meramente esemplificativo), giacché, in difetto, la contribuente non avrebbe mantenuto il titolo per poter continuare ad usare i fabbricati ai fini della produzione.

  Un costo può qualificarsi come accessorio quando è necessario per rendere possibile l’utilizzo dell’immobilizzazione. La valutazione deve considerare la funzione economica effettiva dell’onere, non soltanto la forma del contratto o la sua denominazione.

Massime di principio

• Il costo una tantum per un diritto di superficie a termine è deducibile, ma la modalità e i tempi di deduzione dipendono dalla sua corretta qualificazione contabile e civilistica.
• Se il diritto di superficie è un onere necessario e accessorio all’utilizzo di un fabbricato già esistente, il relativo costo può essere capitalizzato tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzato insieme al fabbricato, anche quando il diritto è formalmente autonomo.
• Se manca il nesso di accessorietà con il fabbricato, il costo va trattato come immobilizzazione immateriale e ammortizzato in relazione alla durata contrattuale del diritto.
• Per valutare l’accessorietà occorre considerare la funzione concreta dell’operazione: è rilevante, ad esempio, che l’acquisizione del diritto abbia consentito di mantenere senza interruzioni l’uso produttivo dei fabbricati.
• La rilevanza fiscale della contabilizzazione dipende dalla corretta applicazione dei principi contabili e delle regole civilistiche: la scelta di bilancio non è, da sola, sufficiente a determinare il trattamento fiscale.