Sentenza del 03/04/2024 n. 8805 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza n. 4361/16 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 5 luglio 2016, che aveva accolto l’appello di Sunray Italy Srl contro l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativo al contratto del 28 aprile 2011, registrato il 6 maggio 2011. L’Ufficio aveva riqualificato l’operazione come cessione d’azienda, anziché come cessione di beni soggetta a IVA. Con il primo motivo denunciava la violazione degli artt. 57 e 58 del d.lgs. n. 546/1992, sostenendo che in appello fossero state introdotte nuove eccezioni e nuovi documenti, in particolare sulla mancata cessione di beni materiali. Con il secondo motivo denunciava la violazione dell’art. 2555 c.c. e dell’art. 20 e dell’art. 2 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. n. 131/1986: secondo l’Agenzia, i diritti, l’autorizzazione, la disponibilità dei terreni, il progetto e l’allacciamento, valutati anche insieme agli elementi da essa dedotti sul comportamento delle società, configuravano un complesso aziendale potenzialmente idoneo all’attività produttiva, senza che fosse indispensabile trasferire beni materiali. I controricorrenti avevano inoltre riproposto questioni assorbite in appello, tra cui vizi di motivazione dell’avviso, natura dell’imposta e decadenza, e violazione del contraddittorio preventivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi e quindi il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è infondato: la contestazione circa l’assenza di componenti materiali era già ricompresa nelle difese introduttive e, comunque, costituiva una mera difesa sulla sussistenza del fatto costitutivo della pretesa, non una nuova eccezione in senso stretto vietata in appello. Il secondo motivo è infondato: per configurare una cessione d’azienda occorre un insieme di beni organicamente organizzato e dotato, anche solo potenzialmente e con eventuali integrazioni, di attitudine all’esercizio dell’impresa; nel caso concreto, i diritti ceduti non erano sufficienti senza l’acquisto e l’installazione di pannelli fotovoltaici e inverter, componenti tecniche essenziali e di rilevante valore. La qualificazione è stata compiuta considerando il contenuto dell’atto registrato, non una riqualificazione fondata su elementi extratestuali o su negozi collegati. Le ulteriori questioni rimaste assorbite nella sentenza regionale non sono state esaminate in Cassazione. L’Agenzia è stata condannata a pagare ai controricorrenti 3.500 euro per compensi e 200 euro per esborsi, oltre al rimborso forfettario del 15% e agli accessori di legge; la Corte ha escluso i presupposti per un ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 57 e 58

  Il divieto posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, - alla cui stregua, nel giudizio di appello, non possono proporsi "nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio" - riguarda le sole eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono sempre deducibili.

  In appello tributario il divieto riguarda le nuove eccezioni in senso stretto, cioè quelle basate su fatti modificativi, impeditivi o estintivi della pretesa. Restano invece deducibili le mere difese e le contestazioni dell’esistenza dei fatti costitutivi della pretesa fiscale. La Corte ha ritenuto che la censura sulla mancanza di componenti materiali rientrasse in quest’ultima categoria.

• Codice civile, art. 2555

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, deve qualificarsi quale cessione di azienda una cessione di beni strumentali atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio di impresa, mentre la cessione di singoli beni, inidonei di per sé ad integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa, deve essere sottoposta ad IVA.

  L’azienda richiede un complesso di beni strumentali collegati tra loro e idonei all’attività imprenditoriale. Non è indispensabile che l’attività sia già concretamente esercitata, ma i beni trasferiti devono conservare un’organizzazione e una potenzialità produttiva; la mera cessione di elementi isolati o insufficienti non costituisce cessione d’azienda.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  Per di più, va soggiunto, la qualificazione contrattuale - che va operata sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato per la registrazione "prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi" (d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20) - presupponeva, nella fattispecie, l'identificazione degli elementi identitari di un'azienda che consentissero di affermare, o escludere, l'esistenza di un complesso di beni organizzati (anche solo in via potenziale) all'esercizio di un'impresa quale oggetto dell'atto sottoposto a registrazione.

  La qualificazione ai fini dell’imposta di registro va condotta sulla base degli elementi desumibili dall’atto presentato alla registrazione, senza fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati, salvo le eccezioni previste dalla legge. Resta però necessario accertare in fatto quale sia l’effettivo contenuto e oggetto del contratto registrato, per stabilire se i beni descritti costituiscano un complesso aziendale.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa allegata, parte prima, art. 2

  La disposizione è indicata tra le norme invocate nel motivo dell’Agenzia, relativo alla tassazione dell’operazione, ma la sentenza non ne fornisce un’autonoma interpretazione: la decisione si fonda sulla distinzione tra cessione d’azienda e cessione di beni, applicata alla luce dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e dei principi sull’organizzazione aziendale.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 19

  Per "trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni" si deve intendere la cessione "di un'azienda o di una parte autonoma di un'impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un'impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un'attività economica autonoma, ma che non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti".

  La regola europea di non avvenuta cessione presuppone il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma capace di svolgere un’attività economica indipendente. La sufficienza degli elementi trasferiti va valutata in relazione alla natura dell’attività; la mera vendita di beni non basta.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza di parte ricorrente nei cui confronti non sussistono, però, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale.

  Pur essendo il ricorso rigettato, la Corte ha espressamente escluso che sussistessero i presupposti processuali per porre a carico dell’Agenzia un ulteriore contributo unificato.

Massime di principio

• Per distinguere una cessione d’azienda da una cessione di singoli beni occorre verificare se quanto trasferito costituisca un complesso organizzato e funzionalmente idoneo, anche solo in potenza, a proseguire un’attività economica autonoma. Non è necessario che l’attività sia già in esercizio, ma non basta trasferire diritti, autorizzazioni o progetti privi dei fattori produttivi essenziali.
• Le integrazioni che il cessionario deve apportare non escludono automaticamente la cessione d’azienda; la escludono, invece, quando le componenti mancanti sono essenziali e l’insieme trasferito non conserva un residuo di organizzazione e una concreta attitudine produttiva. La valutazione dipende dalla natura specifica dell’attività.
• Nel giudizio tributario d’appello, una contestazione che nega la sussistenza del fatto costitutivo della pretesa o contesta la qualificazione giuridica dell’operazione è, di regola, una mera difesa e non una nuova eccezione in senso stretto vietata dall’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992.
• Ai fini dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, la qualificazione dell’atto registrato non può fondarsi su elementi extratestuali o su negozi collegati, salvo le eccezioni di legge; occorre tuttavia esaminare il contenuto e l’oggetto effettivi del contratto per individuare ciò che è stato trasferito.
• Le questioni assorbite dal giudice di merito non vengono esaminate per la prima volta in Cassazione: se la decisione impugnata non le ha affrontate, restano fuori dal giudizio di legittimità e potranno essere sottoposte al giudice di rinvio solo se la sentenza venga cassata su una questione assorbente.