Sentenza del 03/04/2024 n. 8714 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento Ires e Irap per il periodo d’imposta 2008. L’Agenzia contestava la deduzione di una minusvalenza di € 12.878.830, derivante dalla cessione pro soluto, il 31 dicembre 2008, di crediti alla Belgravia Invest Spa: la cessione era avvenuta a fronte di un debito della contribuente verso la cessionaria e a un valore inferiore a quello nominale dei crediti. L’avviso accertava maggiore Ires per € 3.272.637 e maggiore Irap per € 534.591, oltre alle sanzioni. Secondo l’Ufficio, l’operazione era elusiva ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 e aveva trasformato una perdita su crediti non dimostrata con elementi certi e precisi in una minusvalenza dedotta. La contribuente ha proposto cinque motivi: ha sostenuto che la cessione comportasse una minusvalenza deducibile senza i requisiti dell’art. 101, comma 5, TUIR; ha denunciato l’omesso esame di circostanze economiche e finanziarie; ha contestato che fosse necessario tentare il recupero giudiziale dei crediti; ha lamentato l’omessa pronuncia sulla deducibilità parziale; infine, ha chiesto l’applicazione della disciplina sopravvenuta più favorevole sulle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: per il periodo d’imposta 2008, la perdita da cessione pro soluto è deducibile solo se il contribuente prova elementi certi e precisi, che non si esauriscono nel prezzo inferiore al valore nominale, ma comprendono le ragioni della cessione e del recupero solo parziale; rilevano inoltre l’inerenza e l’eventuale carattere antieconomico dell’operazione. Ha dichiarato inammissibili il secondo motivo, perché volto a ottenere una diversa valutazione del quadro fattuale, e il terzo, perché non coglieva la ratio della sentenza regionale e contestava valutazioni di merito. Ha rigettato il quarto: l’accoglimento integrale dell’appello dell’Agenzia implicava il rigetto della domanda subordinata di deduzione parziale. Ha accolto il quinto motivo, relativo allo ius superveniens sulle sanzioni introdotto dal d.lgs. n. 158/2015. Ha quindi cassato la sentenza regionale limitatamente alle sanzioni e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La pretesa tributaria resta ferma, mentre le sanzioni devono essere riesaminate.

Norme richiamate

• Art. 101, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile al periodo d’imposta 2008

  Ai sensi dell' art. 101 , comma 5, t.u.i.r. applicabile ratione temporis, la cessione pro soluto di un credito ritenuto inesigibile produce una perdita deducibile dal reddito imponibile soltanto ove il contribuente alleghi e documenti elementi certi e precisi, che non si esauriscano nella pattuizione di un corrispettivo inferiore al valore nominale del credito ceduto e nella perdita emergente dalla cessione in sé considerata, ma comprendano anche gli elementi che hanno indotto all'operazione ed al conseguente recupero solo parziale del valore nominale del credito.

  La cessione pro soluto non rende automaticamente deducibile la perdita. Salvo l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, il contribuente deve documentare sia la perdita sia le ragioni economiche e gli elementi concreti che hanno giustificato la cessione e il recupero parziale.

• Art. 109, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per entrambe le componenti negative di reddito (siano esse minusvalenze o perdite su crediti ai sensi dell' art. 101 t.u.i.r. ) resta pur sempre necessaria la sussistenza del requisito fondamentale della "inerenza", ex art. 109 , comma 5, t.u.i.r.

  La deducibilità fiscale del componente negativo richiede che esso sia inerente all’attività d’impresa. Un differenziale ingiustificato e manifestamente antieconomico può indicare che l’operazione abbia natura erogatoria, anziché produttiva.

• Art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La fattispecie elusiva di cui all'art. 37-bis del d.lgs. n. 600 del 1973, che prevede l' inopponibilità all'amministrazione finanziaria di atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

  Nel regime applicabile alla controversia, atti o negozi privi di valide ragioni economiche, collegati e diretti ad aggirare obblighi tributari per ottenere indebiti vantaggi fiscali possono essere dichiarati inopponibili all’Amministrazione. La norma contempla anche operazioni realizzate mediante cessione di crediti.

• Art. 360, primo comma, n. 5, del codice di procedura civile

  Invero deve rilevarsi che la c.d. strumentalità della cessione ai fini della soluzione della assunta difficoltà economico-finanziaria della contribuente non è un "fatto", in senso storico-naturalistico, ai fini della censura di cui all' art. 360 , primo comma, n.5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis, ma una valutazione di merito.

  Il motivo per omesso esame deve riguardare un fatto storico-naturalistico decisivo, non una valutazione o la richiesta di attribuire diverso peso agli elementi probatori.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  Invero, la sentenza impugnata non ha affatto affermato che la deducibilità della perdita fosse obbligatoriamente condizionata dal previo esperimento di azioni legali per il recupero dei crediti ceduti.

  La censura di violazione di legge deve confrontarsi con la specifica regola effettivamente affermata dalla sentenza impugnata; è inammissibile se attribuisce al giudice una statuizione che non ha pronunciato.

• Art. 360, primo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  la sentenza impugnata, riconoscendo espressamente integralmente fondata la pretesa erariale ed accogliendo in toto l'appello dell'Amministrazione, peraltro anche sul presupposto della natura elusiva dell'operazione, ha implicitamente, ma necessariamente, rigettato anche la domanda della contribuente finalizzata al riconoscimento di una parziale deducibilità del componente negativo controverso

  Non sussiste omessa pronuncia quando il rigetto di una domanda subordinata deriva in modo implicito ma necessario dall’accoglimento integrale della pretesa avversaria.

• D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, in materia di sanzioni tributarie

  Il motivo va accolto, in considerazione non solo della sopravvenienza della normativa invocata rispetto alla sentenza impugnata, ma anche della specifica prospettazione, da parte della ricorrente, delle concrete ragioni della sua possibile rilevanza rispetto al caso sub iudice.

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta può essere applicata nel giudizio pendente quando il ricorrente ne dimostri la concreta possibile rilevanza sul caso; occorre quindi un nuovo esame delle sanzioni da parte del giudice di rinvio.

Massime di principio

• La cessione pro soluto di un credito a un prezzo inferiore al valore nominale non prova, da sola, che la perdita sia fiscalmente deducibile: occorre documentare le condizioni del debitore e le ragioni economiche della cessione e del prezzo concordato.
• Il requisito della certezza e precisione della perdita e quello dell’inerenza operano anche quando il differenziale negativo è qualificato come minusvalenza da cessione; una perdita manifestamente antieconomica può essere ritenuta non inerente.
• La sussistenza di una finalità finanziaria o di una situazione di difficoltà dell’impresa non basta automaticamente a giustificare la deduzione: deve essere collegata e documentata rispetto al concreto valore attribuito ai crediti ceduti.
• Nel ricorso per cassazione, l’omesso esame riguarda fatti storici decisivi, non una diversa lettura delle prove; inoltre, una censura deve confrontarsi con la motivazione effettiva della sentenza impugnata.
• Una domanda subordinata può risultare implicitamente respinta quando la sentenza accoglie integralmente la pretesa avversaria in modo incompatibile con essa.
• Una norma sanzionatoria sopravvenuta può giustificare la cassazione limitata alle sanzioni e il rinvio per la loro rideterminazione, senza riaprire la decisione sulla pretesa tributaria principale.