Cassazione Civile, Ordinanza n. 15322/2022 del 13/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione dell'imposta di registro con cui l'Amministrazione aveva riqualificato, ai fini dell'imposizione indiretta, una sequenza negoziale composta da: costituzione di una società, conferimento in essa di un ramo d'azienda e successiva cessione dell'intera partecipazione sociale. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto legittima la riqualificazione come cessione d'azienda, applicando l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 in termini sostanzialistici e reputando irrilevante sia il contraddittorio endoprocedimentale sia la verifica di valide ragioni economiche o di un disegno elusivo. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato violazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000, sostenendo che, a seguito di questionario e memorie difensive, l'Ufficio avrebbe dovuto svolgere un effettivo contraddittorio e considerare la genuinità economica dello schema negoziale; con il secondo ha dedotto la violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, della direttiva 2008/7/CEE e dell'art. 176, comma 3, TUIR, affermando che l'art. 20 non consente di travalicare il singolo atto presentato a registrazione per attribuire rilievo a un collegamento negoziale e che la riqualificazione, oltre a confliggere con la disciplina europea sulle ristrutturazioni societarie, sarebbe incoerente con il regime di neutralità fiscale previsto per il conferimento d'azienda seguito da cessione di partecipazioni.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, limitatamente al primo profilo, assorbendo ogni altra censura. Ha ritenuto che, nel caso concreto, la pretesa impositiva dell'Agenzia fosse fondata sulla riqualificazione della complessiva operazione economica tenendo conto di atti collegati e del risultato economico unitario, mentre l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nel testo applicabile ratione temporis alla fattispecie, deve essere inteso come norma di interpretazione dell'atto presentato a registrazione, non come clausola antielusiva generale. Per tale ragione la sentenza della CTR è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa è stata decisa nel merito con accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente e annullamento dell'avviso di liquidazione. Le spese sono state integralmente compensate per la sopravvenuta evoluzione normativa e giurisprudenziale sul punto.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  La doglianza era rivolta a sostenere la necessità di un contraddittorio endoprocedimentale effettivo; la Corte lo ha ritenuto inconferente nel caso concreto, perché la riqualificazione era stata ricondotta esclusivamente all'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 e non a una fattispecie antielusiva.

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  Nel testo applicabile alla controversia, l'imposta di registro va applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ma senza trasformare la norma in una clausola antielusiva generale; non possono essere valorizzati, per la qualificazione, elementi extratestuali o atti collegati se non nei casi espressamente previsti dal testo unico.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato solo per distinguere la disciplina antielusiva, che presuppone negozi privi di valide ragioni economiche e un contraddittorio endoprocedimentale, dall'applicazione dell'art. 20 dell'imposta di registro.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato dalla ricorrente quale indice del favor per la neutralità fiscale dei conferimenti d'azienda seguiti da cessione di partecipazioni; la Corte non fonda la decisione su tale norma, perché decide sul diverso e decisivo perimetro applicativo dell'art. 20.

• direttiva 2008/7/CEE

  La ricorrente invocava la disciplina europea sulle imposte indirette gravanti sulle raccolte di capitali e sulle ristrutturazioni societarie; la Corte non accoglie questa impostazione come base decisiva della soluzione, assorbendo ogni ulteriore profilo.

• art. 4, comma 1, lett. a), direttiva 2008/7/CEE

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno del trattamento di favore delle ristrutturazioni societarie.

• art. 5, comma 1, lett. e), direttiva 2008/7/CEE

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della non imponibilità di certe operazioni societarie.

• art. 6, comma 2, direttiva 2008/7/CEE

  Richiamato dalla ricorrente per il regime delle deroghe alla disciplina unionale.

• art. 53 Cost.

  Evocato nella ricostruzione della questione di legittimità costituzionale dell'art. 20; la Corte richiama la sentenza della Corte costituzionale che ne ha escluso la violazione nel nuovo assetto normativo.

• art. 3 Cost.

  Evocato nella ricostruzione della questione di legittimità costituzionale dell'art. 20; la Corte richiama la sentenza della Corte costituzionale che ne ha escluso la violazione nel nuovo assetto normativo.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve avvenire sulla base della sua intrinseca natura e dei suoi effetti giuridici, ma senza estendere automaticamente l'indagine agli atti collegati o agli elementi extratestuali, salvo specifica previsione normativa.
• L'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, nel testo applicabile ratione temporis, è norma di interpretazione dell'atto registrato e non norma antielusiva generale: per contestare un'operazione come elusiva occorre la disciplina propria dell'abuso del diritto, con i relativi presupposti e garanzie.
• Quando l'Amministrazione fonda la pretesa esclusivamente sulla riqualificazione ex art. 20 e non su un'ipotesi elusiva, non è decisivo invocare il contraddittorio endoprocedimentale proprio delle contestazioni antielusive.
• Se la causa concreta della controversia è definita in diritto e non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito, annullando l'atto impositivo originario.

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