Cassazione Civile, Sentenza n. 13994/2022 del 03/05/2022

Esito

La controversia

Controversia fiscale relativa al periodo d'imposta 1983: la ricorrente, nella dichiarazione Mod.760/84, aveva qualificato come esente il 60% del dividendo percepito dalla consociata lussemburghese SOFTE (vale a dire considerandone imponibile solo il 40%) ai fini del calcolo del rapporto per la determinazione della quota di interessi passivi indeducibili ex artt. 58 e 74 DPR 597/1973. Successivamente la contribuente ha riservato e chiesto riliquidazione sostenendo che l'intero dividendo dovesse concorrere alla formazione del reddito imponibile (cioè essere considerato per intero ai fini del numeratore del rapporto), con conseguente riduzione delle imposte e domanda di rimborso. Parallelamente ha chiesto la riliquidazione del credito d'imposta sui dividendi, sostenendo l'applicabilità della misura prevista dall'art. 2 l. 25/11/1983 n.649 (9/16 = 56,25%) invece della misura inizialmente adottata (42,85%). L'Agenzia negò il rimborso; le Commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato ragione alla contribuente; la Commissione Tributaria Centrale riformò accogliendo il ricorso dell'Ufficio. In Cassazione la ricorrente ha denunciato la nullità della sentenza per carenza o incongruenza della motivazione (violazione art.37 DPR 636/1972 e art.111 Cost., richiamando art.360 c.p.c. n.4).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso per vizio di motivazione: ha ritenuto la sentenza della Commissione Tributaria Centrale priva di motivazione adeguata e in parte incongrua rispetto al thema decidendum (la decisione centrale aveva motivato con argomenti estranei, es. assoggettabilità ad IRPEG/ILOR degli interessi su crediti d'imposta e riferimenti alla cedolare secca, senza spiegare il nesso con il problema del calcolo del rapporto di indeducibilità degli interessi e del credito d'imposta per il 1983). Per tale motivo la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte per nuovo esame, demandando anche a quella sede la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 58

  Norma chiave per il calcolo del rapporto tra ricavi imponibili e ricavi complessivi ai fini della deducibilità degli interessi passivi; la questione centrale era se includere per intero o per la sola parte imponibile i dividendi percepiti da controllate estere

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 74

  Richiamato insieme all'art.58 come disciplina del rapporto di indeducibilità degli interessi passivi

• Legge 16 dicembre 1977, n. 904, art. 6, comma 3

  Prevedeva che gli utili distribuiti da società collegate non residenti concorrano alla formazione del reddito imponibile per il 40% (da cui la pratica dichiarativa della contribuente di considerare il 60% esente)

• Legge 13 dicembre 1977, n. 904, art. 1

  Norma originaria che istituisce il meccanismo del credito d'imposta sui dividendi; rilevante per la determinazione del credito spettante al socio

• Legge 25 novembre 1983, n. 649, art. 2, comma 1

  Modificò il meccanismo del credito d'imposta stabilendo, a decorrere dal periodo d'imposta in corso all'1 dicembre 1983, la misura uniforme di 9/16 (56,25%) del credito riconosciuto alle persone giuridiche; la contribuente invocava l'applicazione di tale misura per il periodo 1983

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 63, comma 2, lett. d)

  Norma poi disciplinante la materia a regime (menzionata in motivazione come parametro interpretativo successivo), con efficacia dal 1/1/1988; richiamata per confronto dal ricorrente

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 37

  Norma procedurale richiamata dalla ricorrente per denunciare la nullità della sentenza per carenza della motivazione

• Costituzione, art. 111

  Richiamato per il principio del giusto processo e per l'obbligo di motivazione delle decisioni giudiziarie

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 4

  Fondamento di cassazione per vizio di motivazione (violazione di legge o per motivazione inconferente/assente)

• Decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito con legge 7 agosto 2012, n. 134, art. 54 (riforma art.360 c.p.c.)

  Richiamata per spiegare il criterio di sindacato in Cassazione sulla motivazione: la tutela si riduce al minimo costituzionale ma resta configurabile la censura per motivazione assente, apparente o incomprensibile

• Codice Civile, art. 2359 (richiamato nel contesto)

  Definizione di società collegate utile per l'applicazione delle norme sui dividendi

• Giurisprudenza: Cass. Sez. Un. 07/04/2014, n. 8053

  Precedente richiamato dalla Corte sulla soglia minima di valutazione del vizio motivazionale ammesso in cassazione

• Giurisprudenza: Cass. 12/10/2017, n. 23940

  Ulteriore conferma dei principi sulla rilevanza, in cassazione, di motivazione completamente assente, apparente o incongrua

Massime di principio

• Il giudice di legittimità annulla una decisione quando la motivazione è assente, contraddittoria o non riferibile al thema decidendum: in cassazione la censura per vizio motivazionale resta ammissibile se riguarda la mancanza di motivazione in senso materiale o la sua incomprensibilità
• Nelle controversie fiscali che riguardano il calcolo del rapporto di indeducibilità degli interessi passivi (art.58 DPR 597/1973) è determinante stabilire quale parte dei dividendi concorra a formare il reddito imponibile: la qualificazione dei dividendi (quota imponibile vs quota esente) incide direttamente sul numeratore del rapporto e quindi sull'ammontare deducibile degli interessi
• La determinazione del credito d'imposta sui dividendi va fatta applicando la disciplina normativa vigente e specifica per il periodo d'imposta contestato (es.: la legge 649/1983 ha ridefinito la misura del credito per le persone giuridiche a decorrere dal periodo in cui è entrata in vigore)
• In sede di impugnazione amministrativa e giudiziaria è essenziale che la decisione dell'Amministrazione o del giudice spieghi il nesso logico e normativo fra i fatti accertati e le conclusioni fiscali: argomentazioni su profili estranei (es. interessi attivi su crediti d'imposta, cedolare secca) non possono sostituire la motivazione sul punto centrale contestato
• Se una commissione tributaria centrale decide sulla base di ragionamenti non attinenti al punto controverso, la decisione è a rischio di cassazione per vizio motivazionale e la controversia verrà rimessa al giudice di merito per un nuovo esame
• Per tutelare efficacemente i diritti in casi analoghi è consigliabile contestare in modo puntuale sia la qualificazione normativa delle poste (dividendi, crediti d'imposta, interessi) sia l'assenza di adeguata motivazione in ogni provvedimento che neghi rimborsi o riconoscimenti