Cassazione Civile, Ordinanza n. 31488/2023 del 13/11/2023

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della commissione tributaria regionale che aveva negato il rimborso IRAP richiesto per il 2011, ritenendo non applicabile la deduzione del c.d. cuneo fiscale di cui all'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2-4, d.lgs. 446/1997. La contribuente ha sostenuto che il rapporto con la Regione Lombardia non fosse una concessione traslativa, bensì un contratto di servizio per la gestione, manutenzione e ammodernamento della rete ferroviaria, con corrispettivo negoziale corrisposto dalla Regione e non tariffa pagata dall'utenza. Ha inoltre censurato l'affermazione della CTR secondo cui il corrispettivo avrebbe avuto natura di tariffa remunerativa idonea a garantire l'equilibrio economico-finanziario, sostenendo che il meccanismo previsto dal contratto fosse solo un ordinario adeguamento del corrispettivo in caso di nuove tratte o impianti e non un sistema tariffario tale da escludere il beneficio fiscale. I motivi di ricorso denunciavano quindi la violazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2-4, d.lgs. 446/1997, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c. e delle disposizioni del d.lgs. 50/2016 sulla distinzione tra concessione e appalto/concessione-contratto, assumendo che la CTR avesse errato nella qualificazione del rapporto e nell'equiparazione tra corrispettivo negoziale e tariffa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi di ricorso. Ha affermato che l'esclusione dalla deduzione IRAP prevista per le imprese operanti in concessione e a tariffa richiede congiuntamente la presenza di una concessione traslativa e di una tariffa remunerativa, cioè idonea a tener conto del costo fiscale dell'IRAP e a determinare una possibile sovracompensazione. Nel caso concreto, la CTR aveva qualificato il rapporto come concessione sulla base di un dato meramente letterale e formale, senza verificare i criteri sostanziali distintivi tra concessione e appalto di servizi, né considerare che, per i contratti di servizio nel trasporto pubblico locale, il modello legale richiamato dal d.lgs. 422/1997 è quello dell'appalto di servizi. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2-4, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  La deduzione IRAP del c.d. cuneo fiscale non spetta alle imprese operanti nei settori indicati solo quando ricorrano insieme il requisito della concessione traslativa e quello della tariffa remunerativa che tenga conto del costo fiscale dell'IRAP.

• art. 3, comma 1, lett. uu), vv), zz), d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50

  Le definizioni del codice dei contratti pubblici sono richiamate per distinguere la concessione di servizi dall'appalto, valorizzando il trasferimento del rischio operativo al concessionario.

• art. 165, comma 1, d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50

  La concessione di servizi implica il trasferimento del rischio operativo legato alla gestione dei servizi in capo al concessionario.

• art. 1362 c.c.

  I canoni ermeneutici contrattuali devono essere applicati per accertare la reale natura del rapporto, non potendo fermarsi alla mera formulazione letterale.

• art. 1363 c.c.

  La qualificazione del rapporto va compiuta considerando il contratto nel suo complesso e le clausole reciprocamente coordinate.

• art. 107 TFUE

  L'esclusione dal beneficio è giustificata per evitare una sovracompensazione incompatibile con la disciplina sugli aiuti di Stato.

• art. 108 TFUE

  La lettura della norma interna deve essere conforme alla valutazione della Commissione europea sulla compatibilità della misura fiscale.

• art. 19, d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422

  In materia di trasporto pubblico locale i contratti di servizio sono ricondotti al modello dell'appalto di servizi.

• art. 375, ultimo comma, cod. proc. civ.

  Norma processuale richiamata per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 cod. proc. civ.

  Norma processuale richiamata per il procedimento camerale in Cassazione.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Parametro di deduzione dei motivi di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• Ai fini dell'esclusione delle deduzioni IRAP previste per le imprese operanti in concessione e a tariffa, non basta un generico rapporto con la pubblica amministrazione: occorre verificare in concreto se il rapporto sia davvero una concessione traslativa e non un appalto di servizi.
• La distinzione tra concessione e appalto di servizi va effettuata in base a criteri sostanziali, soprattutto alla traslazione del rischio operativo e al titolo della remunerazione, non sulla sola base di richiami formali a precedenti atti concessori.
• La "tariffa" rilevante per l'esclusione del beneficio fiscale deve essere una tariffa remunerativa, capace di incorporare il costo fiscale dell'IRAP e di incidere sull'equilibrio economico del servizio; un semplice corrispettivo negoziale o un meccanismo di adeguamento del prezzo non è di per sé sufficiente.
• Nel trasporto pubblico locale, la qualificazione del rapporto deve tenere conto del modello legale dei contratti di servizio e, in caso di contestazione, incombe sull'amministrazione dimostrare che il caso concreto si discosti da tale modello.
• L'interpretazione della disciplina fiscale nazionale che incide su settori regolamentati deve essere letta in coerenza con la valutazione della Commissione europea e con la ratio di evitare sovracompensazioni o vantaggi selettivi incompatibili con il mercato interno.

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