Sentenza del 08/09/2023 n. 26199 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'omessa applicazione delle ritenute alla fonte sugli interessi relativi a finanziamenti ricevuti da Fondiaria Nederland B.V. nel 2003, ritenendo che la ridenominazione in CHF e l'uso di contratti derivati (cross currency swap) avessero eluso l'applicazione della ritenuta prevista dal D.P.R. 600/1973 art. 26, comma 5; l'Ufficio emetteva avviso di accertamento per maggiori imposte e atto di irrogazione sanzioni per comportamento ritenuto elusivo/abusivo

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi attinenti alla decorrenza dei termini di accertamento. Ha ritenuto che il raddoppio del termine previsto dall'art. 43, comma 3 del D.P.R. 600/1973 non fosse applicabile perché, all'epoca dei fatti, le violazioni relative alla dichiarazione del sostituto d'imposta non integravano reato ai sensi del D.Lgs. 74/2000 e non sussisteva, dunque, l'obbligo di denuncia penale che giustificherebbe la proroga. Poiché l'avviso di accertamento era stato notificato oltre il termine decadenziale ordinario, gli atti impugnati sono annullati. Per effetto dell'accoglimento di tali motivi la Corte ha dichiarato assorbiti gli altri motivi e ha compensato integralmente le spese

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Norma che disciplina la ritenuta sugli interessi corrisposti a non residenti; il giudice non si è espresso sul merito dell'applicabilità nel caso concreto in quanto ha deciso per motivi di decadenza

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 43, commi 1 e 3

  Art. 43, comma 1 fissa il termine ordinario di decadenza per l'accertamento; il comma 3 prevede il raddoppio dei termini se sussiste l'obbligo di denuncia penale. La Corte ha stabilito che il raddoppio non poteva operare perché all'epoca le violazioni relative alla dichiarazione del sostituto d'imposta non configuravano reato

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - artt. 1, 3, 4

  Definisce i reati tributari; la Corte ha rilevato che, nella formulazione vigente per il periodo d'imposta 2003, le fattispecie sanzionate riguardavano le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e l'IVA, non comprendendo le dichiarazioni del sostituto d'imposta, per cui non sussisteva obbligo di denuncia

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 13

  Norme sulle sanzioni tributarie applicate dall'Agenzia; la Corte ha annullato anche l'atto sanzionatorio perché fondato su accertamento decaduto

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Norma procedurale relativa alla motivazione della sentenza; citata dalla ricorrente ma la Corte non ha dovuto valutare nel merito la presunta motivazione apparente in quanto ha deciso per decorrenza dei termini

• Trattato sulla Comunità Europea (artt. 43 e 56, vigente ratione temporis) / TFUE (corrispondenti artt. 49 e 63)

  Richiamati nei motivi relativi alla presunta lesione delle libertà comunitarie (prestazione di servizi e libera circolazione dei capitali); la Corte ha dichiarato però assorbiti tali motivi dopo l'accertamento della decadenza

• Direttiva 2003/49/CE

  Richiamata dalla ricorrente in tema di esonero da ritenuta sugli interessi cross-border; non è stata esaminata nel merito essendo la controversia decisa per termini

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Norma successiva richiamata dalla Corte: con questa legislazione vennero poi incluse (per periodi successivi) le dichiarazioni del sostituto d'imposta tra le 'dichiarazioni' ai fini penali; ciò implica che la valutazione sulla proroga dei termini differisce rispetto alla situazione normativa del 2003

Massime di principio

• Verificare sempre la decorrenza e la natura del termine di accertamento: il termine ordinario inizia dalla presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta e, salvo condizioni tassative, l'accertamento notificato oltre tale termine è illegittimo.
• Il raddoppio dei termini di accertamento previsto dall'art. 43, comma 3 DPR 600/1973 opera solo se sussiste un obbligo di denuncia penale derivante da reati tributari vigenti all'epoca; occorre verificare se le fattispecie contestate integrino reato nella formulazione normativa vigente al tempo dei fatti.
• La qualificazione penale delle violazioni (es.: se le dichiarazioni del sostituto rientrano tra le 'dichiarazioni' punibili) può variare nel tempo per effetto di interventi legislativi: valutare sempre la normativa applicabile ratione temporis.
• Quando l'avviso di accertamento è tempo-barred, i profili sostanziali (abusività, natura economica dell'operazione, compatibilità comunitaria, applicabilità di direttive) possono rimanere non esaminati: la verifica procedurale precede il merito.
• In controversie su strutture finanziarie complesse (ridenominazioni valutarie, derivati, strutture intra-gruppo) occorre documentare la concreta ragione economica oltre l'effetto fiscale e valutare con attenzione il trattamento di strumenti derivati rispetto alle fattispecie soggette a ritenuta.
• Le sanzioni si possono applicare solo se l'atto impositivo è legittimo e non decaduto; se la pretesa principale è annullata per decadenza, spesso decade anche la legittimità delle sanzioni collegate.