Cassazione Civile, Sentenza n. 9493/2024 del 09/04/2024

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnavano un avviso di rettifica e liquidazione per imposta di registro, ipotecaria e catastale che aveva riqualificato come cessione di ramo d'azienda una sequenza di atti (conferimento di ramo d'azienda a società costituita ad hoc, aumento di capitale e successiva cessione di quote). In cassazione deducevano che la CTR aveva errato nel riqualificare gli atti sulla base di elementi extratestuali e atti connessi, contravvenendo alla nuova formulazione dell'art. 20 d.P.R. n.131/1986 (modificato dalla legge di bilancio 2018) che limita la riqualificazione agli elementi desumibili dall'atto medesimo e che è stata dichiarata interpretativa e retroattiva dalla legge di bilancio 2019.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto i motivi fondati. Richiamando l'art. 20 d.P.R. n.131/1986 nella versione post-modifica (legge n.205/2017) e la sua efficacia retroattiva come stabilito dall'art.1 comma 1084 della legge n.145/2018 e dalla giurisprudenza costituzionale, la Corte ha affermato che l'Amministrazione finanziaria non può riqualificare atti sulla base di elementi extratestuali o atti collegati privi di nesso testuale con l'atto registrato. Di conseguenza la sentenza della CTR è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha accolto il ricorso delle contribuenti. Le spese di merito e di cassazione sono state compensate integralmente.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati

  Dopo la modifica (legge n.205/2017) prevale la valutazione sulla base della sola natura intrinseca e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione; non possono essere valorizzati elementi extratestuali o atti collegati privi di nesso testuale, salvo le ipotesi espressamente previste dagli articoli successivi

• legge n. 205/2017 (legge di bilancio 2018), art. 1, comma 87, lett. a

  Ha modificato l'art. 20 d.P.R. n.131/1986 restringendo la possibilità di riqualificazione degli atti sulla base di elementi extratestuali

• legge n. 145/2018 (legge di bilancio 2019), art. 1, comma 1084

  Ha attribuito natura interpretativa alla modifica dell'art. 20, con efficacia retroattiva nei rapporti in corso

• artt. 2556 e ss. c.c.; art. 2469 c.c.

  Citati dalle ricorrenti per sostenere che l'art. 20 non può essere utilizzato per travalicare lo schema negoziale tipico e creare una fattispecie diversa da quella formalmente posta in essere

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020 e n. 39/2021

  Hanno disatteso le questioni di legittimità costituzionale relative alla modificazione dell'art. 20, confermando la legittimità dell'interpretazione normativa che limita l'uso di elementi extratestuali

Massime di principio

• Dopo la modifica normativa (legge di bilancio 2018) e la conferma della retroattività, l'Amministrazione può qualificare un atto ai fini della registro solo sulla base degli elementi testuali e degli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso; documenti o atti esterni rilevano soltanto se vi è un chiaro nesso testuale o se le disposizioni successive lo consentono.
• Operazioni strutturate in più atti (es. costituzione di società 'ad hoc', conferimenti, aumenti di capitale e successiva cessione di quote) non potranno essere automaticamente riqualificate come un'unica cessione di ramo d'azienda se manca un collegamento testuale o se l'atto registrato non manifesta direttamente l'effetto finale contestato.
• La norma interpretativa avente efficacia retroattiva può essere invocata dai contribuenti nei procedimenti in corso: pertanto, giudici e amministrazione devono tener conto della nuova formulazione dell'art. 20 anche per fatti anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'obbligo di motivazione dell'atto amministrativo sussiste; tuttavia non vi è obbligo di riportare tutte le osservazioni del contribuente quando queste non introducono 'fatti nuovi' rilevanti per la qualificazione dell'atto.
• In fase di pianificazione contrattuale, per ridurre il rischio di riqualificazioni fiscali, è importante che gli atti contengano chiari riferimenti testuali agli effetti perseguiti e che ogni passaggio rilevante sia adeguatamente documentato nell'atto stesso.