Cassazione Civile, Ordinanza n. 23443/2023 del 01/08/2023

Esito

La controversia

L’Amministrazione finanziaria ha impugnato la sentenza della CTR che aveva annullato avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2010 e 2011 emessi nei confronti di una società e dei suoi soci per maggiori ricavi e maggiori redditi di partecipazione. La CTR aveva ritenuto invalido l’accertamento per omesso contraddittorio endoprocedimentale, valorizzando anche il profilo IVA, oltre a ritenere non adeguatamente giustificati i ricarichi applicati dall’Ufficio e a trascurare elementi presuntivi posti a base dell’accertamento. Con il ricorso per cassazione l’Agenzia ha dedotto: (1) violazione dei principi sul contraddittorio preventivo, sostenendo che per le imposte dirette, in un accertamento 'a tavolino', non vi era obbligo generalizzato di contraddittorio; inoltre, per l’IVA, la CTR avrebbe errato nel ritenere sufficiente la sola mancata instaurazione del contraddittorio senza verificare la concreta incidenza sul diritto di difesa; (2) violazione delle norme sulle presunzioni e sull’onere della prova con riferimento all’accertamento 2010, assumendo che la società avesse tenuto comportamento antieconomico vendendo sotto costo; (3) nullità della sentenza per motivazione apparente quanto alla dedotta omissione di ricavi di euro 102.139,00; (4) violazione delle norme sulle presunzioni e sull’onere probatorio con riferimento al 2011, per avere la CTR escluso la validità del ricarico dell’80% solo perché diverso da quello del 2010, senza rispettare l’autonomia dei periodi d’imposta e senza prova contraria della contribuente.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il secondo e il quarto motivo, ritenendo fondato il ricorso dell’Agenzia. In particolare ha affermato che per i tributi non armonizzati, in un accertamento a tavolino, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale; quanto all’IVA, la CTR non aveva effettuato la necessaria verifica concreta della cd. prova di resistenza, limitandosi ad affermare la violazione del contraddittorio senza spiegare in che modo la mancata interlocuzione avesse inciso sul risultato dell’accertamento. Ha inoltre rilevato che il giudice di merito non aveva correttamente applicato le regole sulla prova presuntiva, mancando una valutazione analitica e complessiva degli indizi posti a fondamento della pretesa fiscale. Il terzo motivo è rimasto assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma invocata per denunciare la violazione di legge nella decisione di merito

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  norma invocata per cumulare censure di violazione di legge e nullità della sentenza per motivazione apparente

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato come parametro della sufficienza della motivazione nelle sentenze tributarie

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato quale norma sulla motivazione della sentenza

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato quale parametro della motivazione della decisione

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1972

  richiamato come base dell’accertamento induttivo fondato su presunzioni

• art. 2729 c.c.

  richiamato per la disciplina delle presunzioni semplici e della loro valutazione

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell’onere della prova

• art. 115 c.p.c.

  richiamato in relazione alla valutazione delle prove da parte del giudice

• principio del contraddittorio endoprocedimentale

  per gli accertamenti a tavolino è generale solo per i tributi armonizzati; per quelli non armonizzati opera solo se previsto espressamente

• Cass. Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015

  richiamata per il principio sul contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati e non armonizzati

• CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13

  richiamata per definire la prova di resistenza: il contribuente deve indicare come il procedimento avrebbe potuto avere esito diverso se il diritto di difesa fosse stato rispettato

Massime di principio

• Negli accertamenti c.d. a tavolino, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale è generalizzato solo per i tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati esso sussiste solo se previsto da una specifica disposizione.
• La mera omissione del contraddittorio non comporta automaticamente l’invalidità dell’accertamento IVA: il contribuente deve superare la prova di resistenza, indicando in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere e in che modo esse avrebbero potuto condurre a un esito diverso.
• Nel giudizio sulla pretesa fiscale basata su presunzioni, il giudice deve procedere prima alla valutazione analitica dei singoli indizi e poi alla valutazione complessiva e concordante degli stessi; è censurabile la decisione che si limiti a svalutare isolatamente gli elementi senza verificarne la forza indiziaria complessiva.
• La verifica della prova di resistenza deve confrontarsi con gli elementi presuntivi posti a base dell’accertamento e non può risolversi in affermazioni generiche o apodittiche.
• L’autonomia dei periodi d’imposta non impedisce, ma neppure consente automaticamente, di desumere l’erroneità di un accertamento per un anno dal diverso trattamento riservato dall’Ufficio a un anno precedente; occorre sempre una concreta dimostrazione della diversa percentuale di ricarico o della non attendibilità della presunzione fiscale.

Come è indicizzato