Sentenza del 02/05/2024 n. 11818 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito del controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione del contribuente assistito, l’Agenzia aveva ritenuto infedele il visto e iscritto a ruolo a carico del professionista l’imposta, la sanzione del 30% e gli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Il ricorrente contestava, con tre motivi, anzitutto la competenza dell’ufficio provinciale: ai sensi dell’art. 39, comma 2, d.lgs. n. 241/1997 avrebbe dovuto procedere la Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale del trasgressore. Sosteneva inoltre che, in applicazione del favor rei e della modifica normativa del 2019, la responsabilità dovesse essere limitata al 30% della maggiore imposta; contestava infine vizi di motivazione della cartella.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: la competenza funzionale esclusiva per procedere nei confronti del professionista che ha apposto il visto infedele, anche quando si iscrive direttamente a ruolo la somma prevista dalla disciplina applicabile, spetta alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate individuata in base al domicilio fiscale del trasgressore. L’iscrizione a ruolo eseguita dalla Direzione provinciale di Monza e Brianza era quindi viziata e la cartella, conseguentemente, nulla. La Corte ha cassato la sentenza della CTR della Lombardia, che aveva respinto l’appello dopo che la CTP di Milano aveva accolto solo parzialmente il ricorso, e ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo del professionista. Il secondo motivo, relativo al favor rei e alla quantificazione della responsabilità dopo la modifica del 2019, e il terzo, sui vizi di motivazione della cartella, sono rimasti assorbiti e non sono stati decisi nel merito. Spese dei gradi di merito e di Cassazione compensate per la novità della questione e l’assenza di precedenti specifici.

Norme richiamate

• Art. 39, commi 1 e 2, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Deve quindi ritenersi che il comma 2 dell’art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 risulta norma attributiva di una competenza funzionale alla direzione regionale dell’Agenzia, individuata in relazione al domicilio fiscale del trasgressore, anche con riferimento alla fattispecie nella quale l’Amministrazione proceda direttamente all’iscrizione a ruolo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente.

  La competenza della Direzione regionale, determinata in base al domicilio fiscale del professionista trasgressore, vale anche per l’iscrizione a ruolo delle somme conseguenti al visto infedele: non è limitata alla contestazione e all’irrogazione delle sanzioni in senso stretto.

• Art. 36-ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il riferimento del comma 1, lett. a), secondo periodo, dell’art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 (e dello stesso art. 26, in particolare commi da 3 a 3-quater, d.m. Finanze 31 maggio 1999, n.164) al controllo formale ex art 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 ed alla riscossione mediante ruolo ai sensi del d.P.R. n. 602 del 1973, certamente concorre ad individuare la fattispecie procedimentale che generi le comunicazioni di rettifica della dichiarazione del contribuente vistata, presupposto dell’infedeltà del visto e della responsabilità di chi lo ha apposto; dall’altro vale ad estendere ex lege, nei confronti del trasgressore, l’efficacia soggettiva, quali titoli per la riscossione, delle medesime comunicazioni, con le quali sono richieste le somme in questione.

  Il controllo formale sulla dichiarazione del contribuente assistito e le relative comunicazioni costituiscono il presupposto della responsabilità per il visto infedele e possono fungere da titolo per riscuotere dal professionista le somme previste; non attribuiscono però la competenza a un particolare ufficio locale.

• Art. 12, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Il criterio territoriale del domicilio fiscale del soggetto sottoposto alla potestà dell’ufficio, adottato dall’art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997, non è difforme dal criterio generale vigente nella materia dell’accertamento delle imposte, basato (ai sensi degli artt. 31, ratione temporis secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e 40, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972) sul domicilio fiscale del contribuente ed esteso (per effetto dell’art. 12, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602) anche alla legittimazione a procedere alla conseguente eventuale iscrizione a ruolo.

  Il criterio territoriale del domicilio fiscale rileva anche per individuare l’ufficio legittimato all’iscrizione a ruolo; nella fattispecie del visto infedele il collegamento va riferito al trasgressore destinatario della pretesa.

• Art. 16, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il criterio territoriale del domicilio fiscale del soggetto sottoposto alla potestà dell’ufficio, adottato dall’art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997, non è difforme dal criterio generale vigente nella materia dell’accertamento delle imposte, basato (ai sensi degli artt. 31, ratione temporis secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e 40, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972) sul domicilio fiscale del contribuente ed esteso (per effetto dell’art. 12, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602) anche alla legittimazione a procedere alla conseguente eventuale iscrizione a ruolo e di riflesso, a mezzo dell’art. 16, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, al procedimento sanzionatorio.

  La disciplina generale della competenza territoriale per la riscossione si coordina con quella del procedimento sanzionatorio; nel caso deciso, resta comunque prevalente la specifica attribuzione funzionale alle Direzioni regionali stabilita dall’art. 39, comma 2.

• Art. 39, comma 1-bis, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  L’ipotesi di un diverso iter procedimentale non pare, invero, determinante al fine di escludere ogni rilevanza della competenza attribuita dal ridetto comma 2, atteso che il precedente comma 1-bis dello stesso art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 dispone che nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell’articolo 7-bis, "si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472".

  Le regole del d.lgs. n. 472/1997 si applicano alle violazioni contemplate dall’art. 39 solo in quanto compatibili; l’eventuale differenza procedurale tra riscossione diretta a ruolo e procedimento sanzionatorio non elimina la competenza regionale prevista dal comma 2.

• Art. 53 Costituzione

  Sostiene poi la prassi erariale (circolare n. 12/E del 24/05/2019, cit.) che la "funzione risarcitoria e non anche sanzionatoria" della fattispecie in questione, emergerebbe dalla circostanza che "In sostanza, tenuto conto dell’impegno assunto dai CAF e dai professionisti abilitati nei confronti dei contribuenti per una corretta predisposizione della dichiarazione e del conseguente affidamento di quest’ultimi circa la definitività del rapporto tributario relativo alla medesima dichiarazione, il legislatore aveva posto in capo ai medesimi, in caso di errore, l’onere di corrispondere in "sostituzione" dell’originario debitore (il contribuente), un importo dato dall’imposta e dagli interessi, nonché dalla corrispondente sanzione applicabile alla violazione. La scelta era stata, quindi, quella di punire con una sorta di sostanziale corresponsabilità il CAF o il professionista che, chiamati a svolgere un ruolo essenziale di mediazione tra amministrazione e contribuenti, fossero risultati inadempienti". Invero, già l’uso del termine "punire" (come l’espressione "una sorta di corresponsabilità") tradiscono l’incertezza di fondo della medesima tesi erariale, in ordine alla pretesa funzione esclusivamente risarcitoria della fattispecie riconosciuta come "punitiva", e quindi non estranea ad una ratio sanzionatoria, quanto meno concorrente.

  La Corte richiama il principio di capacità contributiva per escludere che il professionista sia debitore dell’imposta altrui in quanto contribuente: la somma a suo carico deriva dalla responsabilità collegata alla violazione e la misura presenta anche una funzione punitiva.

Massime di principio

• Quando la legge attribuisce espressamente a un determinato ufficio una competenza funzionale, l’atto adottato da un ufficio diverso è illegittimo; il vizio deve essere dedotto dalla parte interessata come motivo di impugnazione.
• Per le somme richieste a un professionista per il rilascio di un visto di conformità infedele, la competenza spetta alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate individuata in base al domicilio fiscale del professionista, non all’ufficio territorialmente competente per il contribuente assistito.
• La competenza regionale si applica anche quando l’Amministrazione proceda direttamente all’iscrizione a ruolo delle somme, benché il controllo formale riguardi la dichiarazione del contribuente assistito e sia svolto da un ufficio locale.
• Se l’atto è nullo per incompetenza dell’ufficio, le questioni relative alla misura della responsabilità, all’applicazione del favor rei e agli eventuali vizi di motivazione dell’atto possono rimanere assorbite e non vengono decise nel merito.