Cassazione Civile, Ordinanza n. 36571/2021 del 25/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento sintetico per l'anno d'imposta 2007, recuperando IRPEF e addizionali, oltre sanzioni e interessi, sulla base del redditometro. Il contribuente aveva ottenuto accoglimento in primo grado, ma la CTR del Piemonte aveva riformato la decisione e confermato la pretesa fiscale. In cassazione il contribuente ha dedotto: 1) violazione delle norme sul redditometro e sulla motivazione dell'atto, sostenendo che mancasse il previo contraddittorio endoprocedimentale e che l'avviso fosse carente di motivazione; 2) violazione delle stesse norme e omesso esame di fatti decisivi, perché la CTR avrebbe ignorato documentazione bancaria idonea a provare la provvista disponibile per sostenere le spese indice; 3) errata affermazione della CTR secondo cui, per vincere la presunzione redditometrica, non bastasse dimostrare disponibilità di redditi esenti, soggetti a ritenuta o derivanti da dismissioni patrimoniali, ma occorresse anche provare il nesso tra tali somme e le spese sostenute; 4) ulteriore omesso esame della documentazione bancaria relativa a mutuo, rimesse di parenti e causali dei versamenti; 5) violazione dell'art. 115 c.p.c. e delle norme sul redditometro, per non avere la CTR considerato documenti che proverebbero disponibilità finanziarie e circostanze non contestate.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo infondate le censure sul mancato contraddittorio endoprocedimentale e sulla motivazione dell'avviso, perché si trattava di tributi non armonizzati e l'obbligo generalizzato di contraddittorio non risultava applicabile ratione temporis; ha inoltre escluso la pertinenza del richiamo alla giurisprudenza sul c.d. obbligo di motivazione rafforzata degli accertamenti fondati sugli studi di settore. Ha invece accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo, ritenendo decisivo l'omesso esame della documentazione bancaria prodotta dal contribuente e affermando che, in tema di accertamento sintetico, la prova contraria non si esaurisce nella mera disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta, ma richiede anche la dimostrazione della loro entità e della durata del possesso, idonee a collegarli alla spesa contestata; ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese. Il quinto motivo è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  sesto comma; quarto comma

  consente l'accertamento sintetico sulla base di elementi certi e attribuisce al contribuente la prova contraria mediante documentazione che dimostri l'esistenza, l'entità e la durata di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; la Corte esclude che sia necessaria, in via generale, la prova di uno specifico nesso materiale tra redditi e singole spese, valorizzando invece entità e durata del possesso delle disponibilità.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dal ricorrente quale parametro sulla motivazione dell'atto, ma ritenuto non idoneo a fondare l'illegittimità dell'avviso per la fattispecie concreta come esaminata.

• art. 4 d.m. 10 settembre 1992

  norma attuativa del redditometro richiamata nelle doglianze, ma la Corte ritiene infondate le censure che ne deducono la violazione sotto il profilo del contraddittorio e della motivazione.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c.

  sono i parametri dei motivi di ricorso per cassazione, invocati per denunciare violazioni di legge e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 115, primo comma, c.p.c.

  richiamato nel quinto motivo per sostenere che la CTR avrebbe dovuto tenere conto della documentazione prodotta e delle circostanze non contestate.

• art. 22 d.l. 31 maggio 2010, n. 78, conv. in l. 30 luglio 2010, n. 122

  la Corte lo richiama per osservare che solo con tali modifiche, e con decorrenza dall'anno d'imposta 2009, l'omesso contraddittorio endoprocedimentale è stato sanzionato a pena di nullità dell'atto impositivo.

• Cass., Sez. U., n. 24823 del 9 dicembre 2015

  afferma che l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale vale per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati sussiste solo se previsto espressamente.

• Cass., Sez. U., n. 26635 del 18 dicembre 2009

  richiamata per escluderne l'applicazione al redditometro, poiché riguarda l'accertamento fondato sugli studi di settore e l'obbligo di motivazione rafforzata.

• Cass., Sez. U., n. 8053 del 7 aprile 2014

  precisa che l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo se il fatto storico è stato comunque considerato dal giudice.

• Cass., Sez. 5, n. 25104 del 26 novembre 2014

  richiamata a sostegno dell'orientamento secondo cui la prova contraria del contribuente può riguardare disponibilità, entità e durata di redditi esenti o tassati alla fonte.

• Cass., Sez. 5, ord. n. 16637 del 4 agosto 2020

  richiamata per confermare che la prova contraria nell'accertamento sintetico comprende anche la dimostrazione dell'entità e della durata del possesso delle somme.

• Cass., Sez. 5, ord. n. 8888 del 31 marzo 2021

  richiamata in continuità con l'orientamento secondo cui la prova documentale deve investire entità e durata delle disponibilità, non solo la loro esistenza.

• Cass., Sez. 6-5, ord. n. 2010 del 29 gennaio 2014

  citata come orientamento più restrittivo ormai superato, che richiedeva anche la prova del nesso specifico tra redditi e spese.

Massime di principio

• Nel giudizio relativo ad accertamento sintetico fondato sul redditometro, il contribuente può contrastare la presunzione legale relativa provando documentalmente non solo l'esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, ma anche la loro entità e la durata del possesso, così da rendere plausibile che le spese contestate siano state sostenute con quelle disponibilità.
• Per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione normativa; la sua omissione non determina di regola nullità dell'atto per periodi d'imposta anteriori alle modifiche normative richiamate dalla Corte.
• La motivazione di un avviso di accertamento non è viziata per il solo fatto che il contribuente contesti il merito della pretesa; occorre una reale carenza nell'esposizione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste a base dell'atto.
• In sede di legittimità, l'omesso esame di documenti istruttori è rilevante solo se comporta l'omesso esame di un fatto storico decisivo effettivamente allegato; se il fatto è stato considerato, la mera mancata confutazione di tutte le prove non integra il vizio denunciabile.
• Nell'accertamento sintetico, l'orientamento più recente supera la necessità di dimostrare uno specifico nesso materiale tra ciascuna disponibilità finanziaria e la singola spesa, valorizzando invece la prova dell'effettiva disponibilità delle somme nel periodo di riferimento.

Come è indicizzato