Cassazione Civile, Ordinanza n. 02473/2026 del 05/02/2026

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per IRPEF e addizionali relative all'anno d'imposta 2013, ritenendo imponibili i redditi da lavoro dipendente percepiti dal contribuente quale impiegato presso l'ambasciata della Repubblica d'Indonesia presso la Santa Sede. In primo grado il contribuente aveva ottenuto l'annullamento dell'atto; in appello, però, la sentenza era stata riformata, ritenendo applicabile l'art. 4 d.P.R. n. 601 del 1973 e negando l'esenzione perché il contribuente non era ambasciatore o agente diplomatico, ed era cittadino italiano residente in Italia. Con il ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto, in un unico motivo articolato in due punti, da un lato la violazione dell'art. 4 d.P.R. n. 601 del 1973, sostenendo che doveva applicarsi la Convenzione di Vienna del 1963 sulle relazioni consolari, che garantirebbe piena esenzione fiscale ai redditi degli impiegati consolari e del personale di servizio, e, in subordine, la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Indonesia, con prevalenza del trattato sulla legge interna; dall'altro ha sostenuto che l'ambasciata si era dichiarata sostituto d'imposta e aveva previsto l'accantonamento delle ritenute, sicché eventuali imposte e sanzioni avrebbero dovuto gravare sull'ambasciata stessa.

La decisione

La Corte ha ritenuto che il motivo fosse solo in parte ammissibile: la prima doglianza è stata esaminata come violazione di legge, mentre la seconda, relativa al comportamento dell'ambasciata e alla pretesa di addossarle imposte e sanzioni, è stata giudicata inammissibile perché formulata in modo ambiguo e cumulativo. Nel merito, la Corte ha rilevato che la motivazione della sentenza impugnata era erronea nella parte in cui aveva fatto applicazione dell'art. 4 d.P.R. n. 601 del 1973, poiché la disciplina speciale applicabile era la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Indonesia, trattato internazionale prevalente sulla fonte interna. Tuttavia ha comunque confermato la debenza dell'imposta, poiché l'art. 19, par. 1, lett. b) della Convenzione rende imponibili in Italia i redditi pagati da uno Stato contraente a un residente dell'altro Stato quando i servizi sono resi in quest'ultimo Stato e il percettore è residente e cittadino di quello Stato. Ha inoltre escluso l'applicabilità della Convenzione di Vienna del 1961 sulle relazioni diplomatiche, interpretando l'esenzione dell'art. 37, par. 3 come limitata ai membri del personale di servizio che non siano cittadini dello Stato accreditatario né vi abbiano residenza permanente. Poiché il contribuente è cittadino italiano e residente in Italia, non beneficia dell'esenzione. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna alle spese e applicazione del doppio contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 4 d.P.R. n. 601 del 1973

  La Corte ne esclude l'applicazione come base decisoria della controversia, perché la disciplina speciale prevalente è la Convenzione internazionale tra Italia e Indonesia.

• art. 19, par. 1, lett. a), Convenzione tra Repubblica italiana e Repubblica d'Indonesia

  Le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente, sono imponibili soltanto in questo Stato.

  La Corte afferma che la norma va letta insieme alla lettera b) e che non esclude, in assoluto, l'imposizione nello Stato di residenza quando ricorrano i presupposti della lettera b).

• art. 19, par. 1, lett. b), Convenzione tra Repubblica italiana e Repubblica d'Indonesia

  Tuttavia, tali remunerazioni sono imponibili soltanto nell'altro Stato contraente qualora i servizi siano resi in detto Stato e la persona fisica sia un residente di detto Stato che: (i) abbia la nazionalità di detto Stato; o (ii) non sia divenuto residente di detto Stato al solo scopo di rendervi i servizi.

  La Corte ritiene che la disposizione sia applicabile al caso concreto, perché il lavoro è stato reso in Italia da un cittadino italiano residente in Italia, rendendo imponibili i redditi in Italia.

• art. 37, par. 3, Convenzione di Vienna del 18 aprile 1961 sulle relazioni diplomatiche

  I membri del personale di servizio della missione, che non sono cittadini dello Stato accreditatario né vi hanno la residenza permanente, godono dell'immunità per gli atti compiuti nell'esercizio delle loro funzioni, dell'esenzione dalle imposte e tasse sui salari che ricevono per i loro servizi e dell'esenzione prevista nell'articolo 33.

  L'esenzione è interpretata in senso restrittivo e limitata ai soggetti che non siano cittadini dello Stato accreditatario e non vi abbiano residenza permanente; non si estende al cittadino italiano residente in Italia.

• art. 3 TUIR

  Richiamato come regola generale di tassazione dei soggetti residenti in Italia sui redditi ovunque prodotti, salvo deroghe convenzionali applicabili.

• art. 2 TUIR

  Richiamato insieme all'art. 3 TUIR quale base del criterio generale di tassazione mondiale dei residenti.

• art. 15 Patti lateranensi

  Richiamato per affermare che l'attribuzione di immunità a determinati immobili non esclude che essi facciano parte del territorio italiano se fuori dal territorio dello Stato della Città del Vaticano.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte dà atto dei presupposti per il versamento del doppio contributo unificato in conseguenza del rigetto del ricorso.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma processuale che ha consentito la trattazione in camera di consiglio.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  Parametro nel quale è stata ricondotta la prima censura come deduzione di violazione di legge.

• art. 380, quarto comma, c.p.c.

  Richiamato per escludere la cassazione della sentenza, nonostante l'errore di diritto rilevato nella motivazione di merito.

Massime di principio

• Nelle controversie tributarie relative ai redditi percepiti da personale di ambasciate o rappresentanze diplomatiche, la disciplina applicabile va individuata prioritariamente nelle convenzioni internazionali eventualmente vigenti, che prevalgono sulla fonte interna incompatibile.
• L'esenzione fiscale prevista per il personale diplomatico o di missione va interpretata restrittivamente e non si estende automaticamente ai cittadini dello Stato accreditatario residenti in tale Stato, anche se impiegati presso una sede diplomatica estera.
• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni prevede espressamente l'imposizione nello Stato di residenza per redditi pagati da uno Stato estero, la regola convenzionale rende imponibile il reddito in Italia se il percettore è residente e cittadino italiano e i servizi sono resi in Italia.
• Nel ricorso per cassazione le censure devono essere specifiche, tassative e riconducibili a un preciso vizio denunciato; la formulazione cumulativa o ambigua di doglianze distinte può determinare l'inammissibilità della parte del motivo non chiaramente sussumibile nel parametro di legittimità.
• L'errore di motivazione del giudice di merito nella scelta della norma applicabile non comporta cassazione se, applicando la disciplina corretta, il dispositivo finale resta comunque conforme a diritto.

Come è indicizzato