Sentenza del 13/12/2022 n. 36417 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

GH aveva impugnato un avviso di accertamento IVA relativo al 2004 emesso dall'Agenzia delle dogane, che riteneva non provata l'esportazione di merci (quindi le cessioni sarebbero imponibili) per carenza di prova del trasporto fuori dal territorio UE. La CTR aveva accolto l'appello di GH ritenendo sufficienti alcuni documenti prodotti (es. esemplare n.3 del DAU per alcune fatture, bollette doganali e duplicati prodotti in primo grado). L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione contestando che la CTR avesse errato nella valutazione probatoria: la documentazione utile era prodotta solo per i mesi di novembre-dicembre e non per gli altri mesi contestati, inoltre per le fatture riguardanti novembre e dicembre mancavano attestazioni doganali inequivocabili e il DAU prodotto non risultava collegato puntualmente alle fatture impugnate.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto fondate le censure riguardanti la carenza motivazionale della CTR circa le fatture relative ad otto mesi non considerate e l'insufficienza della documentazione prodotta per novembre e dicembre 2004 (mancanza di vidimazioni doganali, bollette non provate o generiche, assenza di collegamento certo tra DAU e specifica fattura). La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame; spese del giudizio di cassazione a carico della resistente.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Art. 8: la destinazione all'esportazione va provata dalla documentazione doganale (vidimazione sulla fattura, esemplare DAU, bolle di accompagnamento o documenti di trasporto con visto doganale). Art. 53: presunzione equiparante a cessione interna se non provata l'esportazione. Art. 54 richiamato nelle censure relative all'IVA.

• D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  Consente la prova dell'esportazione anche tramite documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere, qualora manchi la vidimazione della dogana di partenza.

• Codice Civile

  Ripartizione dell'onere della prova; la CTR non ha adeguatamente valutato se l'onere probatorio fosse assolto con documentazione idonea.

• Codice di Procedura Civile

  art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Fondamento dei motivi di cassazione per violazione di legge e per insufficiente/mancata motivazione su fatti decisivi del giudizio.

• Direttiva CE

  Direttiva 77/388/CEE e Direttiva 2006/112/CE (art. 15 e art. 131 rispettivamente)

  Il diritto unionale affida agli Stati membri la determinazione delle condizioni probatorie per fruire del regime di non imponibilità all'esportazione, nel rispetto dei principi di certezza e proporzionalità; non impone esclusivamente una dichiarazione doganale ma richiede mezzi di prova attendibili e proporzionati.

• Regolamento CEE n. 2454/93

  artt. 792-794 (richiamati nella giurisprudenza)

  Riferimento alla compatibilità tra disciplina doganale e regime IVA nazionale nella prova dell'esportazione.

Massime di principio

• La non imponibilità IVA per esportazioni richiede prova dell'effettiva uscita delle merci dal territorio doganale dell'Unione: la prova più sicura è la documentazione doganale (DAU esemplare 3 con visto, bolle/bollette con vidimazione, dichiarazioni doganali estere).
• Documenti privati (fatture, documentazione bancaria) da soli raramente sono sufficienti; possono integrare la prova se esistono elementi pubblici o vidimazioni che attestino l'uscita della merce.
• Se il contribuente produce documentazione solo per alcuni periodi contestati, l'amministrazione può legittimamente mantenere l'accertamento per i restanti periodi; il giudice deve motivare specificamente periodo per periodo.
• È essenziale collegare in modo univoco ogni documento doganale alle relative fatture (riferimenti, numeri bolle/DAU): un DAU non riferito alla fattura contestata non prova l'esportazione di quella specifica operazione.
• In sede giudiziaria il principio di proporzionalità e certezza impone che gli obblighi probatori non siano formalistici oltre misura, ma comunque richiedano mezzi di prova affidabili e, tipicamente, pubblici; l'onere della prova resta sul contribuente che invoca la non imponibilità.
• Per difendersi efficacemente, il contribuente deve produrre fin dal primo grado tutta la documentazione originale e i collegamenti fra documenti, così da evitare che la decisione d'appello sia annullata per insufficiente istruttoria.