Sentenza del 21/08/2024 n. 23015 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un avviso di liquidazione dell’imposta di registro, tassando per enunciazione due rapporti finanziari descritti nella lettera del 13 dicembre 2007, allegata alla relazione di stima a sua volta allegata al verbale assembleare del 16 dicembre 2010 di Enomondo Srl: un mutuo fruttifero di € 14.839.205,96 concesso da A.A. a C.C. Distillerie Srl e un prestito infruttifero di € 7.898.293,53. La CTR dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 2485 depositata il 10 ottobre 2016, aveva accolto l’appello dell’Agenzia e respinto l’appello incidentale della contribuente, riformando la decisione di primo grado che aveva accolto parzialmente l’impugnazione. In Cassazione la contribuente ha proposto cinque motivi: ha contestato, tra l’altro, i presupposti dell’enunciazione, l’identità delle parti, la rilevanza dei finanziamenti e la loro tassazione proporzionale; ha inoltre dedotto vizi di motivazione e omesso esame di fatti decisivi.

La decisione

La Cassazione ha accolto parzialmente il primo motivo e rigettato gli altri quattro. Ha ritenuto che il mutuo fruttifero di € 14.839.205,96, pur esente, rientrasse nel campo di applicazione dell’IVA e fosse quindi soggetto al principio di alternatività IVA/registro: non poteva essere assoggettato a imposta proporzionale di registro. Ha invece confermato la tassazione proporzionale del prestito infruttifero di € 7.898.293,53, non essendo un’operazione onerosa rientrante nell’IVA. Ha cassato la sentenza della CTR nei limiti indicati e deciso nel merito, annullando l’avviso di liquidazione soltanto quanto alla tassazione proporzionale del mutuo fruttifero. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate per la parziale e reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lett. a), 3, comma 2, n. 3, e 10, n. 1

  Ai sensi del combinato disposto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lett. a), 3, comma 2, n. 3, e 10, n. 1, veniva, dunque, in rilievo un'operazione di finanziamento fruttifero rientrante nel campo di applicazione dell'IVA ancorché operazione esente.

  Il finanziamento fruttifero costituisce un’operazione compresa nel campo IVA anche quando è esente; tale inquadramento attiva l’alternatività con l’imposta di registro.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 5, comma 2, e 22, comma 1

  La Corte ha, al riguardo, rilevato che, alla luce del principio dell'alternatività con l'IVA, gli atti sottoposti, anche solo teoricamente, perché di fatto esentati, a quest'imposta non debbono scontare quella proporzionale di registro, in quanto - poiché secondo gli artt. 5, comma 2, del D.P.R. n. 131 del 1986, e 1, lettera b), dell'allegata tariffa, parte seconda, sono sottoposte a registrazione in caso d'uso, e scontano l'imposta in misura fissa, le scritture private non autenticate contenenti disposizioni relative ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, fra cui le prestazioni di servizi, nelle quali la legge sull'IVA (art. 3, comma 2, n. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972) comprende i prestiti in denaro - questi, ancorché siano poi esentati dall'imposta stessa dal successivo art. 10, n. 1, quando possano considerarsi operazioni di finanziamento, essendo in astratto soggetti all'IVA, non sono soggetti all'imposta proporzionale di registro.

  Per il mutuo fruttifero la registrazione per enunciazione non consente di applicare l’imposta proporzionale quando il finanziamento rientra, anche se esente, nel campo IVA. L’enunciazione, invece, può assoggettare a registro gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, senza che occorra che si sia verificato l’uso.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, comma 1

  E, come di recente condivisibilmente rimarcato dalla Corte, (proprio) "il tenore letterale della disposizione in esame consente di ritenere che, ai fini fiscali dell'enunciazione, non rilevi la parte in senso contrattuale, ma piuttosto il soggetto che ha partecipato ai due atti (enunciante ed enunciato: nella specie, finanziamento e deliberazione assembleare)."

  Ai fini dell’identità soggettiva richiesta per tassare l’atto enunciato, è sufficiente che gli stessi soggetti abbiano partecipato all’atto enunciato e siano coinvolti nell’atto enunciante; non è necessario che siano parti contrattuali in senso tecnico, come nel caso di un verbale assembleare.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 20 e 22, e art. 9 della Tariffa, parte prima

  Se, per enunciazione, si sottopongono ad imposta di registro disposizioni patrimoniali connotate da effetti giuridici propri, in quanto tali riconducibili alla tipizzazione degli atti indicati nella tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 (e, così, anche alla disposizione di cui all'art. 9 della tariffa allegata, parte prima, che rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purchè aventi un contenuto patrimoniale) - la disposizione di cui allo stesso D.P.R., cit., art. 11, comma 7, ha (diversamente) riguardo ai meri "documenti che costituiscono parte integrante dell'atto", documenti che, pertanto, concorrono a determinare quegli stessi effetti giuridici dell'atto che è stato presentato per la registrazione (secondo le regole di interpretazione poste dall'art. 20, cit.); così che tra allegazione (di documenti), ed enunciazione (di disposizioni), corre la (fondamentale) differenza che sussiste tra gli effetti giuridici propri dell'atto enunciato ed il difetto di autonomia del documento allegato.

  La tassazione per enunciazione riguarda disposizioni patrimoniali autonome e produttive di effetti giuridici propri, riconducibili alla tariffa, compresa la clausola residuale dell’art. 9. Un documento meramente allegato e privo di autonomia, invece, concorre agli effetti dell’atto principale e non costituisce, per ciò solo, un’autonoma disposizione enunciata.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 40, comma 1

  Quanto, poi, al principio di alternatività - che è finalizzato ad evitare interferenze tra i due tributi (che espongono presupposti in parte omogenei) e fenomeni di doppia imposizione (v. Corte Cost., 13 luglio 2017, n. 177; Corte Cost., 12 dicembre 2014, n. 279) - si è rilevato, secondo un consolidato principio di diritto, che il regime legale dell'obbligazione tributaria ha carattere imperativo, e natura inderogabile, in quanto sottratto alle libere scelte delle parti, così che "nei casi di imposizione alternativa il contribuente e ancora di più l'ufficio, hanno rispettivamente l'obbligo di corrispondere o di richiedere il tributo effettivamente dovuto e non quello per primo corrisposto o scelto dal contribuente in base a considerazioni soggettive".

  Il principio di alternatività impedisce la sovrapposizione tra IVA e registro nei casi disciplinati dalla legge. Il tributo dovuto si determina in base al regime legale effettivo dell’operazione, non alla scelta o alla precedente qualificazione adottata dalle parti o dall’ufficio.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  La Corte ha, altresì, statuito che il divieto posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, - alla cui stregua, nel giudizio di appello, non possono proporsi "nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio" - riguarda le sole eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono sempre deducibili.

  Nel processo tributario d’appello il divieto di nuove eccezioni riguarda le eccezioni in senso stretto, cioè quelle che introducono fatti modificativi, impeditivi o estintivi della pretesa; non impedisce nuove mere difese o eccezioni improprie rilevabili d’ufficio.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 5

  Come statuito dalle Sezioni Unite della Corte, la censura di omesso esame di un fatto decisivo deve concernere un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), così che l'omesso esame di elementi istruttori - e, a maggior ragione, di tesi difensive o argomenti probatori, - non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice.

  Il vizio richiede l’omesso esame di uno specifico fatto storico, discusso e decisivo per l’esito. Non basta lamentare che il giudice non abbia considerato singole prove, argomentazioni o tesi difensive, se il fatto storico rilevante è stato comunque esaminato.

• Codice di procedura civile, art. 132, secondo comma, n. 4; Costituzione, art. 111, sesto comma

  Come le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54, D.L. 22 giugno 2012 n. 83, conv., con modificazioni, in L. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  La motivazione è censurabile in Cassazione solo per anomalie radicali che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità — come mancanza assoluta, apparenza, contrasto irriducibile o perplessità obiettiva — non per semplice insufficienza o per una diversa lettura delle prove.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 11, comma 7

  La disposizione riguarda documenti che costituiscono parte integrante dell’atto presentato alla registrazione e che concorrono ai suoi effetti; non esclude la tassazione per enunciazione di una distinta disposizione patrimoniale dotata di autonomia ed effetti giuridici propri.

• Codice civile, artt. 1362 e seguenti

  Come in più occasioni statuito dalla Corte, difatti, l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo nell'ipotesi di violazione dei canoni legali d'interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e seguenti cod. civ., così che il ricorso per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d'interpretazione mediante specifica indicazione delle norme asseritamene violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali.

  La ricostruzione della volontà contrattuale è un accertamento di fatto. Per contestarla in Cassazione occorre indicare specificamente quali canoni interpretativi siano stati violati e come il giudice di merito se ne sia discostato; non basta proporre una diversa lettura dell’atto.

Massime di principio

• Un finanziamento fruttifero rientra nel campo IVA anche se esente; quando opera l’alternatività, non è dovuta l’imposta proporzionale di registro, neppure se il finanziamento emerge per enunciazione in un altro atto.
• Un prestito infruttifero, privo di corrispettivo e quindi non qualificabile nel caso concreto come prestazione onerosa IVA, non beneficia automaticamente dell’alternatività: può restare soggetto a imposta proporzionale di registro se ricorrono i presupposti dell’enunciazione.
• Per l’enunciazione, l’identità delle parti va intesa in senso sostanziale: può sussistere anche quando l’atto enunciante è un verbale assembleare senza parti contrattuali, purché vi intervengano i soggetti coinvolti nell’atto enunciato.
• L’enunciazione di un atto soggetto a registrazione in caso d’uso può comportare l’imposta senza che l’enunciazione stessa costituisca un caso d’uso: l’imposizione discende dall’emersione dell’atto nell’altro documento.
• Occorre distinguere tra una disposizione negoziale autonoma, dotata di effetti giuridici propri e suscettibile di tassazione, e un documento allegato che si limita a integrare l’atto principale senza autonomia negoziale.
• In Cassazione non è sufficiente sostenere che il giudice abbia trascurato prove o argomenti: il vizio di omesso esame richiede un fatto storico discusso e decisivo che sia stato effettivamente ignorato.
• La qualificazione giuridica dei fatti già accertati può essere corretta in Cassazione anche applicando una diversa norma, purché non si introducano questioni che dipendono da un’eccezione in senso stretto nuova.