Sentenza del 28/03/2024 n. 8484 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate, con avviso notificato il 1° ottobre 2015, ha rideterminato l’imponibile IRES di Eur Immobiliare Srl per il 2008, recuperando a tassazione 8.556.800 euro, importo pari al reddito dichiarato nello stesso anno dalla Festin Costruzioni Snc. L’Ufficio sosteneva che una serie di operazioni societarie, comprese la cessione nel 2005 dell’84% di Festin per una plusvalenza di 40.557.637 euro e le successive cessioni di quote, fosse parte di un disegno artificioso volto a trasferire e poi neutralizzare redditi immobiliari, per complessivi 52.243.276 euro dichiarati da Festin negli anni 2006-2009. La CTR aveva qualificato la vicenda come elusione fiscale. Eur Immobiliare ha proposto cinque motivi: ha contestato la riqualificazione giudiziale della pretesa da evasione/simulazione a elusione e la mancata applicazione dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973; ha denunciato una decisione a sorpresa per violazione del contraddittorio; ha contestato l’individuazione del vantaggio fiscale, la deduzione dell’abuso dalla sola appartenenza al medesimo gruppo e l’assolvimento dell’onere probatorio dell’Ufficio; infine ha lamentato l’omessa pronuncia su un motivo relativo alla prova della pretesa.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il primo motivo: il giudice può qualificare d’ufficio la condotta come abuso/elusione, senza che ciò dipenda dagli adempimenti procedimentali dell’art. 37-bis, entro i limiti del giudicato e della necessità di ulteriori accertamenti di fatto. Ha respinto anche il secondo motivo: chi denuncia una decisione a sorpresa deve indicare concretamente quali difese ulteriori avrebbe potuto svolgere; la società non lo ha fatto. Ha accolto il terzo e il quarto motivo, perché la CTR ha desunto l’elusione in modo generico dalla concatenazione delle operazioni e dall’appartenenza delle società al medesimo gruppo, senza accertare l’assenza di sostanza economica, l’anomalia delle operazioni rispetto alle normali logiche di mercato e la mancanza di valide ragioni economiche. Il quinto motivo è rimasto assorbito. La sentenza della CTR Lazio n. 6173/2019 è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definita in via definitiva la debenza dell’imposta: il giudice del rinvio dovrà riesaminare la vicenda applicando i principi indicati.

Norme richiamate

• Art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

  Per costante e condiviso orientamento giurisprudenziale di questa Corte, la riqualificazione giuridica del comportamento del contribuente in termini di elusione fiscale può essere autonomamente operata dal giudice e prescinde dal rispetto degli oneri procedimentali posti a carico dell'Amministrazione dall' art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973 , quali la richiesta di chiarimenti prima dell'emanazione dell'atto impositivo e la specifica motivazione dello stesso in relazione alle giustificazioni fornite del contribuente.

  La riqualificazione giudiziale della condotta in termini di elusione non è subordinata all’osservanza, da parte dell’Amministrazione, degli adempimenti procedimentali previsti dall’art. 37-bis; resta comunque necessario che la decisione rispetti i limiti processuali indicati dalla Corte.

• Art. 101, comma 2, c.p.c.

  Ove una simile questione sia rilevata d'ufficio dal giudice e posta a fondamento della decisione, senza essere stata preventivamente indicata alle parti, in tanto può pervenirsi alla declaratoria di nullità della sentenza per violazione del diritto di difesa in quanto la parte che denunci il relativo vizio in sede di gravame prospetti, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere ove il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato sul punto.

  La violazione dell’obbligo di segnalare alle parti una questione rilevata d’ufficio non determina automaticamente la nullità: chi impugna deve specificare quali argomenti o difese concrete avrebbe potuto svolgere.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Essa dispone, altresì, che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente fra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e fra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non si considerano, in ogni caso, abusive "le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente" (comma 3).

  La scelta di operazioni fiscalmente meno onerose è legittima se sorretta da valide ragioni extrafiscali non marginali. L’abuso richiede operazioni prive di sostanza economica e vantaggi fiscali indebiti; non può essere desunto dalla sola esistenza di un risparmio o dal collegamento societario.

• Art. 5 della legge n. 23/2014

  La delega legislativa ha indicato i criteri per la disciplina dell’abuso: uso distorto degli strumenti giuridici, prevalenza dello scopo fiscale indebito, salvaguardia della libertà di scelta del contribuente ed esclusione dell’abuso quando sussistano ragioni extrafiscali non marginali. La Corte richiama tali criteri per ricostruire il quadro interpretativo dell’art. 10-bis.

• Art. 53 della Costituzione

  Per i tributi non armonizzati, il principio antielusivo trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e progressività dell’imposizione; ciò consente di negare vantaggi fiscali indebiti ottenuti mediante uso distorto degli strumenti giuridici.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  È la base processuale dei motivi di ricorso per cassazione: i motivi relativi a violazioni di legge sostanziale sono stati accolti, mentre quelli relativi ai vizi processuali sono stati respinti.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  Consente alla Corte di cassare la sentenza e rinviare la causa quando, accolti i motivi di ricorso, occorra un nuovo esame di fatto conforme ai principi di diritto enunciati.

• Art. 385, comma 3, c.p.c.

  La Corte ha rimesso al giudice del rinvio la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Massime di principio

• Il risparmio d’imposta, la presenza di più società collegate o l’appartenenza a un gruppo non bastano, da soli, a dimostrare abuso del diritto. Occorre esaminare concretamente le operazioni e accertare che siano prive di sostanza economica e non conformi a normali logiche di mercato.
• L’Amministrazione deve spiegare perché la forma giuridica o la sequenza di operazioni è anomala o inadeguata rispetto all’attività economica e quale vantaggio fiscale indebito ne deriva. Una motivazione generica basata sulla sola concatenazione degli atti non è sufficiente.
• Una volta che l’Ufficio abbia fornito elementi idonei a prospettare l’abusività, il contribuente può contrastarli dimostrando ragioni economiche alternative o concorrenti non marginali. Queste possono essere organizzative o gestionali e non devono necessariamente produrre una redditività immediata.
• Il giudice può qualificare autonomamente la fattispecie come elusione fiscale anche se l’atto impositivo l’aveva descritta diversamente; tuttavia, se la questione nuova è una questione mista di fatto e diritto, la parte che denuncia la mancata attivazione del contraddittorio deve indicare le difese concrete che avrebbe svolto.
• L’accoglimento del ricorso in cassazione e la cassazione con rinvio non equivalgono a una decisione definitiva sull’insussistenza del debito tributario: il giudice di rinvio deve effettuare gli accertamenti mancanti applicando i criteri fissati dalla Cassazione.