Sentenza del 07/10/2026 n. 26363 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate ha impugnato per un unico motivo la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, denunciando la violazione degli artt. 26 e 90, commi 1 e 2, TUIR, e dell’art. 20 del D.P.R. n. 1142/1949. Contestava che le società avessero dedotto, per il 2011, euro 258.696,11 di perdite su crediti per canoni abitativi non riscossi e euro 28.865,25 di accantonamenti al fondo svalutazione crediti, relativi a immobili-patrimonio. Sosteneva che i canoni abitativi non percepiti restano imponibili fino alla conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità e che, perciò, non sono deducibili le perdite e gli accantonamenti che ne neutralizzerebbero la tassazione. La controricorrente aveva inoltre eccepito il difetto di contraddittorio e l’inammissibilità del motivo per novità.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione di difetto di contraddittorio, rilevando che il ricorso era stato notificato anche al difensore domiciliatario della società consolidata, e ha respinto l’eccezione di novità: il combinato disposto degli artt. 90, comma 1, e 26 TUIR era già richiamato nell’avviso di accertamento e rientrava nel giudizio. Nel merito ha accolto il ricorso dell’Agenzia: pur precisando che le perdite su crediti non ricadono, in quanto tali, nell’indeducibilità prevista dall’art. 90, comma 2, la Corte ha stabilito che sono comunque indeducibili in forza della tassazione dei canoni non percepiti prevista dall’art. 26 TUIR, applicabile agli immobili-patrimonio tramite l’art. 90, comma 1. La risoluzione dei contratti e l’eventuale credito d’imposta non mutavano l’oggetto della controversia, che riguardava la deduzione delle perdite e degli accantonamenti, non il rimborso delle imposte sui canoni. La Corte ha cassato la sentenza della CTR, che aveva accolto l’appello delle società dopo il rigetto del ricorso in primo grado, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità. L’avviso riguardava un maggior reddito di euro 287.561,37 e una maggiore IRES di euro 79.079,38, oltre interessi e sanzioni; la decisione non liquida definitivamente tali somme, demandando il seguito al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 90, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Tale norma, in sostanza, prevede che i cd. immobili-patrimonio - ossia quelli che non costituiscono né beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni-merce alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa - concorrono alla formazione del reddito imponibile non secondo il normale regime di determinazione del reddito d'impresa "a costi e ricavi effettivi", bensì, per i beni situati nel territorio dello Stato, secondo le regole proprie dei redditi fondiari di cui al capo II del titolo I del t.u.i.r., ossia in base alla rendita catastale.

  I redditi degli immobili-patrimonio situati in Italia sono determinati secondo le regole dei redditi fondiari, e non applicando il normale criterio d’impresa basato su costi e ricavi effettivi. Il rinvio alle regole fondiarie comprende anche la disciplina dell’art. 26 TUIR.

• Art. 90, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Pur dovendosi, invero, confermare il principio, affermato anche dalla CTR, secondo cui i crediti insoluti portati in deduzione, oggetto di causa, non rientrano nella previsione del comma 2 dell'art. 90 cit., essendo tale disposizione riferibile alle sole spese di riparazione o manutenzione o comunque necessarie a produrre il reddito derivante dagli immobili-patrimonio, resta immutato il diverso principio della tassabilità dei canoni locatizi, anche non percepiti, di cui all'art. 26 t.u.i.r., con conseguente esclusione della deducibilità delle relative perdite.

  Il comma 2 vieta la deduzione delle spese e degli oneri relativi agli immobili-patrimonio già considerati nella determinazione catastale, evitando una doppia deduzione. Le perdite sui canoni insoluti non sono indeducibili direttamente in base a questo comma, ma risultano indeducibili in forza del coordinamento con l’art. 26 TUIR.

• Art. 26, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nella formulazione anteriore alle modifiche del D.L. n. 34/2019

  Da tale disposizione si desume il principio per cui il reddito degli immobili locati ad uso abitativo è soggetto a tassazione a prescindere dall'effettiva percezione del canone, salvo che il locatore abbia esperito il procedimento per convalida di sfratto per morosità del conduttore, in quanto, in tal caso, i canoni locatizi non percepiti non concorrono a formare il reddito imponibile dal momento della conclusione del predetto procedimento e, per le imposte versate sui canoni scaduti e non percepiti, relativi a periodi d'imposta pregressi, al locatore è riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare.

  Per gli immobili abitativi, i canoni concorrono al reddito anche se non incassati, fino alla conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità. Da quel momento i canoni non percepiti non concorrono al reddito; per le imposte già versate sui canoni scaduti e non riscossi è previsto un credito d’imposta, nei limiti dell’accertamento svolto nel procedimento.

• Art. 40-bis, comma 2, D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione è stata richiamata per l’eccezione relativa al litisconsorzio necessario tra società consolidata e consolidante. La Corte ha escluso il difetto di contraddittorio perché il ricorso per cassazione era stato notificato anche al difensore domiciliatario della consolidata.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È la norma processuale in base alla quale l’Agenzia ha denunciato in Cassazione la violazione e falsa applicazione delle disposizioni tributarie. Il ricorso è stato accolto.

• Art. 378 c.p.c.

  È richiamato in relazione alla memoria depositata dal Procuratore generale; la sentenza non gli attribuisce una distinta funzione decisoria.

• Art. 20 del D.P.R. n. 1142/1949

  A differenza di quanto sostenuto dalla CTR, quindi, le tariffe catastali tengono effettivamente conto delle spese e delle perdite eventuali quali i canoni insoluti, come confermato anche dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 362/2000.

  La disciplina catastale considera, nella determinazione del reddito medio ordinario, anche le perdite eventuali connesse ai canoni dovuti e non pagati; ciò concorre a spiegare perché tali componenti non possano essere nuovamente dedotte analiticamente.

Massime di principio

• Per una società, l’immobile-patrimonio situato in Italia non segue il regime ordinario dei costi e ricavi d’impresa: il relativo reddito è determinato secondo le regole dei redditi fondiari.
• Per i canoni di locazione abitativa, nella formulazione dell’art. 26 TUIR applicabile ai fatti, la mancata riscossione non interrompe di per sé la tassazione: i canoni restano imponibili fino alla conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità.
• Non è possibile dedurre le perdite sui canoni non riscossi o i relativi accantonamenti se la deduzione neutralizzerebbe la tassazione dei canoni prevista dall’art. 26 TUIR. L’eventuale rimedio per le imposte già versate è il credito d’imposta previsto dalla norma, quando ne ricorrono i presupposti.
• L’art. 90, comma 2, TUIR riguarda i componenti negativi già considerati, anche forfettariamente, nella determinazione del reddito catastale e mira a evitare una doppia deduzione; ciò non esclude che altre componenti, come le perdite sui canoni, siano indeducibili per effetto del coordinamento tra gli artt. 90, comma 1, e 26 TUIR.
• Nel giudizio tributario, una questione non è nuova in Cassazione se risulta già compresa nella motivazione dell’avviso di accertamento e nel thema decidendum dei gradi precedenti.