Sentenza del 30/09/2026 n. 26439 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di pagamento n. 2015/A-5855, relativo alle accise per gli anni d’imposta 2012-2015 sui gas siderurgici AFO, COKE e LDG, sottoprodotti del ciclo produttivo dello stabilimento ILVA di Taranto e impiegati nelle centrali CET2 e CET3 per produrre energia elettrica e calore. ADM li aveva classificati alla voce NC 2705 e assoggettati ad accisa, applicando l’aliquota prevista per il combustibile equivalente e calcolando il tributo sul volume utilizzato. ILVA contestava, tra l’altro, la classificazione e l’assoggettabilità dei gas, chiedeva di calcolare l’imposta in base al potere calorifico (e quindi su volumi equivalenti di gas naturale) e riproponeva questioni sull’aliquota zero per il gas COKE, sulla qualifica di autoproduttore, sull’esclusione prevista per il consumo negli impianti che producono prodotti energetici, sulla riduzione dell’aliquota per gli utilizzatori industriali e sull’esenzione per i processi metallurgici. La CTP di Taranto aveva accolto parzialmente il ricorso, riconoscendo il criterio calorifico e l’esclusione delle sanzioni; la CGT di secondo grado della Puglia aveva accolto l’appello ADM e respinto l’appello incidentale ILVA. In Cassazione ILVA ha proposto otto motivi; ADM ha eccepito, senza successo, la tardività del ricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato l’eccezione di tardività: la notifica risultava effettuata il 31 maggio 2024 e il termine, sospeso per undici mesi ai sensi della disciplina della definizione delle controversie, scadeva il 3 giugno 2024. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il primo motivo; il secondo è stato dichiarato inammissibile quanto alla pretesa non contestazione delle risultanze peritali e infondato quanto alla classificazione. Ha ritenuto corretta la classificazione dei gas siderurgici alla voce NC 2705, anche in ragione della voce residuale «gas simili» e dell’utilizzo come combustibili; ha inoltre escluso che l’accisa possa essere ricalcolata in base al potere calorifico, poiché le aliquote sono fisse e riferite all’unità di misura del prodotto. Il terzo motivo è stato rigettato: pur rilevando una motivazione carente sulla richiesta di aliquota zero per il gas COKE, la Corte ha deciso la questione nel merito, escludendo l’applicabilità dell’art. 11, comma 3-bis, del D.L. n. 323/1996 ai gas assoggettati, per la produzione di elettricità, al regime dell’art. 21, comma 9, TUA. Il quinto motivo, relativo alla conversione dei volumi secondo il potere calorifico, è stato rigettato. Sono stati invece accolti il quarto, il sesto, il settimo e l’ottavo motivo, perché la CGT-2 aveva respinto con una formula generica e priva di spiegazione le questioni sull’autoproduzione, sull’esclusione per i prodotti energetici consumati nello stabilimento che li produce, sulla riduzione dell’aliquota per gli utilizzatori industriali e sull’esenzione per i gas impiegati nei processi metallurgici. La sentenza d’appello è stata cassata limitatamente a tali motivi e la causa rinviata alla CGT di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. L’esito è quindi parzialmente favorevole a ILVA, ma non è stata riconosciuta in via definitiva l’esenzione o la riduzione delle accise: tali questioni devono essere riesaminate in rinvio.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 199, L. n. 197/2022

  Per le controversie definibili sono sospesi per undici mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore della presente legge (1 gennaio 2023) e il 31 ottobre 2023.

  La sospensione straordinaria si applica ai termini di impugnazione che sarebbero scaduti nel periodo indicato, anche senza che sia stata presentata una domanda di definizione. Gli undici mesi si aggiungono al termine ordinario; nel caso concreto hanno reso tempestivo il ricorso per cassazione.

• Artt. 3, comma 1, 21, comma 1, e 67, comma 7, D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Per stabilire se un prodotto è sottoposto ad accisa, occorre fare riferimento, come disposto dagli artt. 3, comma 1, e 67, comma 7, del TUA, alla classificazione stabilita dalla Tariffa doganale e, segnatamente, al Codice di Nomenclatura Combinata (NC).

  L’assoggettamento ad accisa va verificato attraverso la classificazione doganale del prodotto. L’art. 21, comma 1, individua i prodotti energetici imponibili anche tramite i codici NC richiamati dalla disposizione.

• Regolamento (CEE) n. 2658/1987 e Regole generali per l’interpretazione della Nomenclatura combinata

  La decisione impugnata si è, quindi, attenuta alla regola 1 delle "Regole generali per l'interpretazione della nomenclatura combinata", secondo la quale "I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli", sono da considerare puramente indicativi, essendo la classificazione delle merci determinata legalmente "dal testo delle voci, da quello delle note premesse alle sezioni o ai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purché queste non contrastino col testo di dette voci e note".

  La classificazione si determina prioritariamente in base al testo delle voci e alle note pertinenti. I criteri successivi, compresi quelli invocati da ILVA per la prevalenza tra componenti, sono residuali e non prevalgono quando la regola 1 consente già di classificare il prodotto.

• Art. 21, comma 9, D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  I prodotti energetici di cui al comma 1, qualora siano utilizzati per la produzione di energia elettrica, sono sottoposti ad accisa per motivi di politica ambientale, con l'applicazione delle aliquote stabilite dalla Tabella A.

  I prodotti energetici inclusi nel comma 1, se impiegati per produrre elettricità, possono essere assoggettati ad accisa per finalità ambientali. La disposizione giustifica la tassazione dei gas classificati in NC 2705 anche quando siano utilizzati nelle centrali per la produzione di energia elettrica.

• Art. 11, comma 3-bis, D.L. n. 323/1996, convertito dalla L. n. 425/1996

  L'art. 11, comma 3-bis, cit. non può, pertanto, trovare applicazione con riferimento al gas Coke, in quanto si tratta di un prodotto energetico, classificato con il codice NC 2705, rientrante fra quelli indicati dal comma 1 lett. b) dell'art. 21 del TUA, per cui, se utilizzato per la produzione di energia elettrica, è assoggettato ad accisa con l'aliquota del carburante equivalente, ai sensi del comma 9 dell'art. 21 del TUA, la cui tassazione è del tutto autonoma rispetto a quella prevista dal comma 5 del medesimo art. 21 (a cui fa riferimento l'art. 11, comma 3-bis, cit.), che riguarda il diverso impiego di idrocarburi come combustibile per riscaldamento.

  L’aliquota zero per le miscele gassose residue dei processi industriali non si applica al gas COKE quando, classificato come prodotto energetico, è utilizzato per produrre elettricità ed è tassato ai sensi dell’art. 21, comma 9, TUA. Il regime invocato riguarda un diverso impiego, quello come combustibile per riscaldamento.

• Art. 14, paragrafo 1, lettera a), Direttiva 2003/96/CE

  Con tale disposizione, il legislatore dell'Unione ha quindi esplicitamente inteso consentire agli Stati membri di derogare al regime di esenzione obbligatoria introdotto dalla direttiva 2003/96, al fine di incoraggiare obiettivi di politica ambientale.

  La direttiva prevede in via ordinaria l’esenzione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità, ma consente agli Stati membri di tassarli per motivi ambientali. In Italia tale facoltà è stata esercitata dall’art. 21, comma 9, TUA; le esenzioni, essendo derogatorie, non possono essere estese oltre i casi previsti.

• Art. 4, paragrafo 2, Direttiva 2003/96/CE

  La definizione del "livello di tassazione" dei prodotti energetici, ai sensi dell'articolo 4, paragrafo 2, di detta direttiva, secondo il loro utilizzo come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, contribuisce al buon funzionamento del mercato unico.

  Il livello di tassazione va determinato in funzione dell’uso del prodotto come carburante o combustibile. Nel caso concreto la tassazione per equivalenza individua l’aliquota applicabile, ma non autorizza a sostituire la base di calcolo fissata dalla legge con una conversione basata sul potere calorifico.

• Art. 52, comma 3, lettera b), D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Dal combinato disposto di tali disposizioni si evince che sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio, a condizione che a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l'energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo.

  L’esenzione prevista per l’energia elettrica autoprodotta richiede cumulativamente l’impiego di fonti rinnovabili, una potenza superiore a 20 kW e l’autoconsumo per usi non abitativi. La sola qualifica di autoproduttore secondo altre norme non basta a ottenere l’esenzione.

• Art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 79/1999

  La nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi dell'art. 52, comma 3, lett. b), TUA, i quali non rientrano nella menzionata definizione.

  La definizione di autoproduttore prevista dal decreto Bersani vale ai fini di quel decreto e non determina da sola l’esenzione dalle accise disciplinata dal TUA. Per quest’ultima occorre soddisfare gli specifici requisiti dell’art. 52.

• Art. 21, paragrafo 3, Direttiva 2003/96/CE

  Secondo la giurisprudenza unionale, quindi, qualora uno stabilimento che produce prodotti energetici destinati ad essere utilizzati come combustibile o carburante consumi prodotti energetici che ha esso stesso prodotto e, con tale processo, ottenga altresì, inevitabilmente, prodotti non energetici da cui è tratto un valore economico, la parte del consumo dalla quale si ottengono tali prodotti non energetici non rientra nell'eccezione al fatto generatore d'imposta sui prodotti energetici, prevista dall'art. 21, paragrafo 3, prima frase, della Direttiva 2003/96.

  L’esclusione dal fatto generatore d’imposta riguarda soltanto il consumo di prodotti energetici destinato a produrre altri prodotti energetici impiegabili come carburanti o combustibili. Non copre la quota di consumo riferibile alla produzione di prodotti non energetici, anche se questi sono ottenuti inevitabilmente o costituiscono un risultato residuale.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992 e art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, contenendo argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è apparente e comporta nullità quando non rende comprensibile la ragione della decisione. Il giudice deve spiegare in modo riconoscibile perché respinge le singole questioni rilevanti; non è sufficiente un rigetto cumulativo formulato in termini generici.

Massime di principio

• Per stabilire se un prodotto è assoggettato ad accisa occorre identificarne la classificazione doganale secondo la Nomenclatura combinata, applicando prima il testo delle voci e delle note; le voci residuali come «gas simili» possono comprendere prodotti privi di una voce specifica ma comparabili e destinati a un uso analogo.
• La composizione chimica, da sola, non esclude l’accisa: rilevano la classificazione doganale e l’effettivo utilizzo del prodotto. L’uso previsto è un criterio obiettivo, valutato insieme alle caratteristiche e proprietà oggettive.
• Quando la legge stabilisce aliquote fisse per unità di misura, l’imposta si calcola sulla quantità del prodotto effettivamente utilizzato. Non si può sostituire tale base con un volume teorico equivalente fondato sul potere calorifico, se manca una previsione normativa che autorizzi la conversione.
• L’esenzione per i prodotti energetici impiegati nella produzione di elettricità è soggetta alle deroghe consentite dalla normativa europea: in Italia i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità possono essere tassati per finalità ambientali ai sensi dell’art. 21, comma 9, TUA.
• Le esenzioni dalle accise sono di stretta interpretazione. Per invocare l’esclusione relativa al consumo nello stabilimento che produce prodotti energetici occorre verificare la destinazione concreta del consumo; la quota collegata alla produzione di prodotti non energetici non beneficia automaticamente dell’esclusione.
• La qualifica di autoproduttore prevista dalla normativa sul mercato elettrico non attribuisce automaticamente l’esenzione dalle accise: vanno verificati i requisiti specifici previsti dal TUA, inclusi fonte rinnovabile, potenza dell’impianto e autoconsumo.
• Una sentenza tributaria che respinge questioni autonome con una formula generica, senza rendere comprensibile il ragionamento seguito per ciascuna, può essere cassata per motivazione apparente. Il giudice di rinvio dovrà esaminare nel merito le questioni rimaste senza risposta.
• La cassazione con rinvio per difetto di motivazione non equivale al riconoscimento definitivo dell’esenzione o della riduzione richiesta: la questione viene riaperta davanti al giudice di rinvio, che dovrà decidere applicando i principi indicati dalla Cassazione.