Sentenza del 28/11/2024 n. 30607 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'applicazione della disciplina sulle "società di comodo" (art. 30 legge n. 724/1994) per gli anni d'imposta 2008-2010: l'Agenzia ha negato la disapplicazione della disciplina e ha emesso avvisi di accertamento recuperando il reddito minimo presunto; la società ha contestato che l'intero patrimonio immobiliare era pignorato e gestito da un custode giudiziario, invocando sia la disapplicazione automatica prevista dal comma 4-ter (richiamando il provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 14/02/2008) sia, in subordine, la disapplicazione ai sensi del comma 4-bis per oggettiva impossibilità di conseguire i ricavi presunti. Le questioni procedurali e la motivazione delle sentenze di merito sono altresì state impugnate.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i tre giudizi, ha ritenuto che il pignoramento immobiliare, pur esteso all'intero patrimonio, non rientra automaticamente nelle fattispecie di disapplicazione automatica previste dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia (comma 4-ter) e ha censurato la motivazione delle Corti di merito, ritenendola inadeguata e contraddittoria. Ha quindi annullato le tre sentenze della C.T.R. e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, perché valuti in modo congruo e motivato se sussistano, per ciascun periodo d'imposta, i presupposti di cui all'art. 30, comma 4-bis (ossia la prova dell'impossibilità oggettiva di conseguire i ricavi presunti). Ha inoltre escluso l'equiparazione per analogia del pignoramento alle fattispecie tipiche previste dal provvedimento del Direttore e ha disposto che la Corte di merito decida anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 30, legge 23 dicembre 1994, n. 724

  Disciplina delle societa' non operative (test di operativita', presunzione di reddito minimo, commi 1, 3, 3-bis, 4-bis e 4-ter)

  Stabilisce un test matematico di operativita' che genera una presunzione relativa di non operativita' e di reddito minimo; il comma 4-bis consente al contribuente di chiedere la disapplicazione dimostrando oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti; il comma 4-ter dispone che il Direttore dell'Agenzia possa individuare situazioni di disapplicazione automatica, ma tale elenco deve essere interpretato in modo restrittivo.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008 (decreto n. 23681/2008)

  Individua le situazioni oggettive di disapplicazione automatica (es. stato di liquidazione, fallimento, sequestro penale/confisca con amministratore giudiziario, immobili locati a enti pubblici/canone vincolato, partecipazioni ecc.)

  Le fattispecie di disapplicazione automatica sono tassative; non possono essere estese o interpretate in via analogica a situazioni differenti come il mero pignoramento civile dell'intero patrimonio.

• art. 37-bis, comma 8, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dal comma 4-bis dell'art. 30 quale riferimento per l'interpello disapplicativo

  Consente la procedura di interpello disapplicativo per le ipotesi di impossibilita' oggettiva; tuttavia l'interpello non e' condizione di procedibilita' e la stessa questione puo' essere dedotta in giudizio.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (articoli processuali richiamati)

  Norme sul processo tributario e sui contenuti della motivazione (richiami a art. 36 comma 2 e art. 360 cod. proc. civ. per vizio di motivazione)

  Le sentenze di merito devono contenere motivazione chiara e comprensibile; la motivazione apparente o contraddittoria e' vizio rilevante che giustifica la cassazione.

• art. 2308 e art. 2484 c.c.

  Norme sullo scioglimento e cause di scioglimento della societa' (richiamate erroneamente dalla C.T.R.)

  Non attinenti alla disapplicazione della disciplina fiscale delle societa' di comodo; il loro richiamo da parte della C.T.R. e' stato considerato non pertinente e indice di motivazione inadeguata.

Massime di principio

• Il provvedimento del Direttore dell'Agenzia che indica le fattispecie di disapplicazione automatica (comma 4-ter) va interpretato restrittivamente: le ipotesi sono tassative e non ammettono estensioni analogiche (es. il pignoramento civile non e' automaticamente equiparabile al sequestro penale o alla confisca con amministratore giudiziario).
• Il contribuente che sostiene l'impossibilita' oggettiva di conseguire i ricavi presunti ai sensi del comma 4-bis ha l'onere della prova; tale prova va valutata in termini economici e concreti, con riferimento alle condizioni di mercato e alla reale impossibilita' di produrre i ricavi presunti (non serve dimostrazione 'assoluta' ma economicamente plausibile).
• Il test di operativita' previsto dall'art. 30 e la conseguente determinazione del reddito minimo sono operazioni basate su criteri legali e coefficienti: producono una presunzione relativa che puo' essere superata mediante prova contraria adeguata.
• La presenza di un custode giudiziario o il pignoramento degli immobili non esauriscono in automatico la valutazione sulla operativita' della societa'; il giudice deve svolgere un esame motivato e valutare se tali circostanze, nella pratica economica, abbiano effettivamente reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti.
• Le decisioni delle corti di merito devono contenere motivazioni chiare, non contraddittorie e pertinenti: in mancanza la Corte di Cassazione puo' annullare e rinviare per un nuovo esame fondato su adeguata motivazione.
• L'interpello disapplicativo (art. 37-bis richiamato dal coma 4-bis) non e' condizione di procedibilita' per sollevare la questione; il contribuente puo' dedurre la prova dell'impossibilita' anche direttamente in giudizio o dopo il diniego dell'interpello.