Sentenza del 26/04/2024 n. 11173 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il credito d’imposta di 47.498 euro, relativo alle imposte trattenute in Kazakistan nel periodo d’imposta 2006 sui canoni pagati a Geoships per la concessione in uso di attrezzature industriali. L’Agenzia aveva disconosciuto il credito sostenendo che, in assenza di una stabile organizzazione in Kazakistan, la società avrebbe dovuto chiedere il rimborso allo Stato estero. Geoships ha contestato tale tesi, invocando gli artt. 12 e 23 della Convenzione Italia-Kazakistan e l’art. 165 TUIR, che consentono di eliminare la doppia imposizione mediante detrazione dell’imposta estera. L’Agenzia ha inoltre proposto ricorso incidentale condizionato, contestando la documentazione in lingua straniera e la mancata verifica della definitività dell’imposta kazaka.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale: la Convenzione consente al Kazakistan di tassare i canoni alla fonte, entro il limite convenzionale del 10% se il percettore è il beneficiario effettivo, e impone all’Italia di riconoscere la detrazione dell’imposta kazaka nei limiti previsti dall’art. 23. La mancanza di una stabile organizzazione non comporta quindi che il contribuente debba necessariamente chiedere il rimborso allo Stato estero. Il ricorso incidentale condizionato dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile per difetto d’interesse; la questione della definitività dell’imposta estera e la valutazione dei documenti dovranno essere esaminate nel giudizio di rinvio. La sentenza della Corte tributaria regionale dell’Emilia-Romagna è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stato disposto il versamento dell’ulteriore contributo unificato da parte della ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• Articoli 12 e 23 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Kazakistan, ratificata con legge n. 174 del 1996

  Ne consegue che la società italiana che, senza avere una stabile organizzazione in Kazakistan, riceve in quest'ultimo paese il pagamento di canoni per il noleggio di attrezzature industriali, è soggetta ad una doppia imposizione, in quanto quei canoni percepiti all'estero sono sottoposti a tassazione sia in Italia che in Kazakistan, sebbene, con riferimento al Kazakistan, con una limitazione del 10% dell'ammontare lordo dei canoni se il soggetto che percepisce i canoni ne sia l'effettivo beneficiario.

  I canoni possono essere tassati sia nello Stato di residenza del percettore sia nello Stato della fonte; la tassazione kazaka è soggetta al limite convenzionale del 10% quando il percettore è il beneficiario effettivo. L’Italia deve eliminare la doppia imposizione consentendo la detrazione dell’imposta pagata in Kazakistan, nei limiti stabiliti dall’art. 23.

• Art. 165 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Il diritto alla detrazione invocato dalla contribuente nel caso di doppia imposizione internazionale trova, in generale, il suo riconoscimento anche in una disposizione di diritto interno, che è l' art. 165 del Tuir, anche se, in presenza di una convenzione internazionale tesa ad eliminare gli effetti della doppia imposizione nei paesi contraenti, è ad essa, per il principio di specialità e di primazia delle fonti internazionali ( art. 117, comma 1, Cost., come novellato dalla legge cost. n. 3 del 2001 ), che occorre fare riferimento per individuare i limiti in cui è ammessa la detrazione.

  L’art. 165 TUIR riconosce in via generale la detrazione delle imposte estere; quando è applicabile una convenzione contro le doppie imposizioni, è però la disciplina convenzionale, quale norma speciale, a stabilire i limiti e le condizioni della detrazione.

• Art. 117, comma 1, della Costituzione

  Il diritto alla detrazione invocato dalla contribuente nel caso di doppia imposizione internazionale trova, in generale, il suo riconoscimento anche in una disposizione di diritto interno, che è l' art. 165 del Tuir, anche se, in presenza di una convenzione internazionale tesa ad eliminare gli effetti della doppia imposizione nei paesi contraenti, è ad essa, per il principio di specialità e di primazia delle fonti internazionali ( art. 117, comma 1, Cost., come novellato dalla legge cost. n. 3 del 2001 ), che occorre fare riferimento per individuare i limiti in cui è ammessa la detrazione.

  Nel determinare le condizioni della detrazione in presenza di una convenzione internazionale applicabile, la disciplina convenzionale prevale sulla regola interna generale, secondo il principio di primazia delle fonti internazionali richiamato dalla Corte.

• Art. 11, comma 9, del D.L. n. 50 del 2017, convertito dalla legge n. 96 del 2017

  innanzitutto se ne deve escludere la tardività, eccepita dalla contribuente nel suo controricorso, alla stregua della sospensione dei termini di impugnazione disposta dall' art. 11, comma 9, del D.L. n. 50 del 2017, conv. in legge n. 96 del 2017.

  La sospensione dei termini di impugnazione prevista dalla disposizione è stata applicata dalla Corte per escludere la tardività del ricorso incidentale dell’Agenzia.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della insussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  La Corte dà atto che non sussistono i presupposti per porre a carico dell’Agenzia, ricorrente incidentale, l’ulteriore contributo unificato previsto per l’impugnazione.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni attribuisce allo Stato della fonte il potere di tassare un reddito, l’assenza di una stabile organizzazione nello Stato estero non esclude di per sé la tassazione alla fonte se la convenzione la consente.
• Se il reddito è tassato sia nello Stato della fonte sia nello Stato di residenza, il rimedio va individuato anzitutto nella disposizione convenzionale che disciplina l’eliminazione della doppia imposizione: non si può imporre automaticamente al contribuente di chiedere il rimborso allo Stato estero.
• Il credito per imposte estere non è automatico: nel giudizio di rinvio devono essere verificati i presupposti fattuali e documentali del diritto alla detrazione, compresa la definitività dell’imposta estera e la documentazione del pagamento.
• Nel processo tributario relativo al disconoscimento di un credito esposto in dichiarazione, l’Amministrazione può svolgere difese ulteriori rispetto alle ragioni indicate nell’atto di rettifica, poiché il contribuente assume la posizione di attore in senso sostanziale.
• La parte totalmente vittoriosa in appello, di regola, non ha interesse a impugnare statuizioni a sé favorevoli o questioni non decise; se la sentenza viene cassata su ricorso avversario, le questioni rilevanti potranno essere valutate dal giudice di rinvio.