Sentenza del 26/04/2024 n. 11170 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. chiedeva il rimborso del credito d’imposta relativo alla liquidazione volontaria della Profilo Srl. Dopo aver presentato il Modello Unico 2003 il 31/10/2003, indicando redditi da liquidazione per euro 5.277.090 e crediti d’imposta limitato e pieno rispettivamente di euro 616.196 e 2.837.556, riteneva di avere diritto a un credito di euro 1.882.200. Il 27/12/2010 presentò istanza di rimborso; nelle interlocuzioni con l’Ufficio la posizione creditoria fu quantificata in euro 1.484.182, ma il rimborso non venne eseguito. Impugnò quindi il silenzio-rifiuto. Sosteneva che il residuo attivo di liquidazione spettasse al nudo proprietario, perché costituirebbe una massa patrimoniale indistinta e non un dividendo: a suo avviso, i diritti dell’usufruttuario riguardavano soltanto i dividendi la cui distribuzione fosse deliberata durante la vita ordinaria della società.

La decisione

La CTP di Pordenone rigettò il ricorso e la CTR confermò la decisione. La Corte di cassazione ha rigettato l’unico motivo, ritenendolo infondato: l’usufrutto sulla partecipazione non si estingue con la messa in liquidazione, ma, salvo altre cause o scadenza, con la cancellazione della società dal registro delle imprese. La parte delle somme di liquidazione che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle quote costituisce utile e frutto civile della partecipazione; se l’usufrutto è ancora in essere, tale importo spetta all’usufruttuario e il relativo rapporto d’imposta intercorre con quest’ultimo, non con il nudo proprietario. A.A. è stato condannato alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 18.000 per onorari, oltre alle spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2471-bis c.c.

  Per le quote di Srl, la norma rinvia alla disciplina dell’art. 2352 c.c.; non stabilendo specifiche cause di estinzione dell’usufrutto, lascia applicabili le regole generali sull’usufrutto.

• Art. 2352 c.c.

  Disciplina specifici profili dei diritti sulle partecipazioni date in usufrutto, ma non regola l’estinzione dell’usufrutto né limita in generale i diritti patrimoniali dell’usufruttuario ai soli dividendi deliberati.

• Art. 1014 c.c.

  In assenza, dunque, di una norma ad hoc che disciplini l'estinzione del diritto di usufrutto su una partecipazione sociale, non si può che applicare la disciplina generale di cui all' art. 1014 c.c., sicché l'usufrutto sulla partecipazione sociale non cessa con la messa in liquidazione della società: se non sia scaduto il termine di durata (non superiore al tempo di vita dell'usufruttuario persona fisica o ai trent'anni se l'usufruttuario è una persona giuridica), ed a parte i casi di cui ai nn. 1) e 2) dell' art. 1014 c.c., l'usufrutto cessa "per il totale perimento della cosa su cui è costituito" (n. 3 dell'art. 1014 cit.).

  In mancanza di una disposizione speciale, si applicano le cause generali di estinzione dell’usufrutto. La messa in liquidazione non determina di per sé l’estinzione: per la partecipazione sociale, l’oggetto viene meno con l’estinzione della società, che per la Srl consegue alla cancellazione dal registro delle imprese.

• Art. 47, comma 7, TUIR (già art. 44), D.P.R. n. 917/1986

  Orbene, sovviene a questo punto, ai nostri fini, l' art. 47 (ex art. 44), comma 7, del Tuir ( D.P.R. n. 917 del 1986 ), a norma del quale "le somme ricevute dai soci in caso di liquidazione delle società costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullatela pubblicazioni."

  La quota delle somme ricevute in liquidazione che eccede il costo di acquisto o sottoscrizione è qualificata fiscalmente come utile. La Corte la considera un frutto civile della partecipazione, spettante all’usufruttuario se l’usufrutto è ancora in corso.

• Art. 1008 c.c.

  Tale misura, allora, in quanto "utile", rappresenta un frutto civile della partecipazione sociale, sicché esso spetta, in costanza di usufrutto, all'usufruttuario di detta partecipazione (cfr. l' art. 1008 c.c., a norma del quale, per la durata del suo diritto, l'usufruttuario è tenuto al pagamento delle imposte che gravano sul "reddito").

  La Corte richiama la disciplina fiscale dell’usufrutto per corroborare la qualificazione dell’utile da liquidazione come reddito prodotto dalla partecipazione in costanza di usufrutto, spettante all’usufruttuario.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 del 2002 , si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso comporta l’attestazione dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• L’usufrutto su una quota di Srl non si estingue per il solo avvio della liquidazione: in assenza di una causa estintiva anticipata o della scadenza, permane fino all’estinzione della società, che si verifica con la cancellazione dal registro delle imprese.
• Per individuare chi ha diritto alle somme di liquidazione occorre distinguere il rimborso del costo originario della partecipazione dall’eccedenza: l’importo eccedente il prezzo di acquisto o sottoscrizione è utile ai fini fiscali e, durante l’usufrutto, spetta all’usufruttuario.
• I diritti patrimoniali dell’usufruttuario non sono necessariamente limitati ai dividendi formalmente deliberati prima della liquidazione. Anche un utile emerso nella distribuzione finale del residuo può costituire frutto della partecipazione.
• Quando la somma imponibile da liquidazione spetta all’usufruttuario, il rapporto tributario relativo a tale utile intercorre tra l’Amministrazione finanziaria e l’usufruttuario, non con il nudo proprietario.