Cassazione Civile, Sentenza n. 1048/2022 del 14/01/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della deduzione, ai fini IRES/IRPEF per l'anno 2009, di costi per acquisti di lenti semilavorate oftalmiche da società con sede in Paesi a fiscalità privilegiata ("black list", in particolare soggetto con base a Hong Kong). Le contribuenti hanno invocato l'esimente di cui all'art. 110, comma 11, TUIR dimostrando alternativamente: a) che l'impresa estera svolgeva prevalentemente un'attività commerciale effettiva (non mera interposizione fittizia) e b) che le operazioni rispondevano a un effettivo interesse economico e avevano avuto concreta esecuzione. L'Agenzia ha impugnato la decisione favorevole alle società sostenendo, tra l'altro, violazioni in tema di onere della prova e di valutazione dei fatti (artt. 2728 e 2697 c.c., art.115 c.p.c.) e proponendo ricorso per cassazione per violazione di legge (art.360 n.3 c.p.c.).

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato il ricorso dell'Agenzia inammissibile. Ha confermato che la CTR aveva correttamente applicato l'art.110, comma 11, TUIR (le condizioni ivi previste sono alternative e la CTR ha comunque riscontrato entrambe nel merito) e che la doglianza dell'Amministrazione si riduceva a una richiesta di riconsiderazione del merito probatorio, non sindacabile in sede di legittimità se non per vizi di motivazione o violazioni di legge. Conseguentemente, il ricorso è stato dichiarato inammissibile e la ricorrente è stata condannata al pagamento delle spese di lite, liquidate in €7.000,00 oltre €200,00 per esborsi.

Norme richiamate

• art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. ... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento ... deve notificare all'interessato un apposito avviso ... concedendo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. La deduzione ... è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

  La Corte ha ribadito che i due profili indicati nel comma 11 sono alternativi (non cumulativi): la dimostrazione di uno solo di essi consente di disapplicare il divieto di deduzione per operazioni con soggetti black-list. Inoltre la norma impone all'Amministrazione di consentire alla parte di produrre prove nei 90 giorni e di motivare specificamente l'eventuale insufficienza delle stesse.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Fondamento del ricorso per cassazione dedotto dall'Amministrazione (censura per violazione di legge). La Corte ha rilevato che la doglianza si riduceva a una rivalutazione del merito probatorio, non sindacabile in cassazione salvo profili di diritto o di motivazione.

• art. 2697 c.c.

  Norma sul rapporto dell'onere della prova: richiamata dall'Agenzia nel contestare la valutazione probatoria operata dal giudice di merito; dalla sentenza si evince che la CTR ha adeguatamente ripartito e valutato le prove e la Cassazione non ha ravvisato violazione.

• art. 2728 c.c.

  Richiamata nell'ambito delle doglianze sulla valutazione della prova documentale; la decisione di merito, basandosi su documentazione anche di precedente accertamento e su elementi fattuali, non è stata ritenuta illegittima in sede di legittimità.

• art. 115, primo comma, c.p.c.

  Richiamata dall'Agenzia in rapporto alla valutazione complessiva delle prove; la Corte ha sottolineato che la rivalutazione delle risultanze di fatto non integra automaticamente una violazione di legge.

Massime di principio

• Per le operazioni con soggetti in "black list" (art.110, comma 10 TUIR) il contribuente può superare il divieto di deducibilità dimostrando alternativamente: a) che l'impresa estera svolge prevalentemente una attività commerciale effettiva, oppure b) che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico ed ha avuto concreta esecuzione. Provare anche uno solo dei due profili basta a legittimare la deduzione.
• L'Amministrazione deve preventivamente notificare l'avviso che concede 90 giorni per produrre le prove richieste; se ritiene le prove insufficienti deve motivare specificamente tale insufficienza nell'avviso di accertamento.
• In sede di giudizio tributario il giudice di merito valuta la rilevanza e attendibilità delle prove (anche comparando documentazione di precedenti contestazioni). Le valutazioni fattuali e di merito sono difficilmente sindacabili in Cassazione, salvo errore di diritto o vizio di motivazione.
• Un ricorso per cassazione che si limiti a chiedere la riconsiderazione del merito probatorio (cioè a pretendere una diversa valutazione delle prove) risulta inammissibile: occorre individuare e dimostrare un errore di diritto o una carenza logico-formale nella motivazione.
• Per dimostrare l'effettiva operatività di un'impresa estera possono essere utili documenti di produzione/sell-out, contratti commerciali, fatture, organizzazione/stabilimento produttivo e precedenti accertamenti favorevoli su esercizi antecedenti; per l'interesse economico possono valere elementi quali insufficiente produzione interna, vantaggio di costo/qualità e necessità di approvvigionamento.
• Incontri probatori ben documentati e coerenti con fattori economici reali aumentano la probabilità di accoglimento della prova liberatoria prevista dal comma 11; l'Amministrazione deve pertanto fornire motivazione specifica se non li ritiene idonei.