Cassazione Civile, Sentenza n. 19870/2021 del 13/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento con il quale l'Agenzia contestava la deducibilità di ingenti costi relativi ad acquisti e servizi intercorseri con imprese domiciliate in Stati a regime fiscale privilegiato ("black-list") e la non competenza di alcuni costi all'esercizio 2004; questioni di prova circa la reale esecuzione delle operazioni e l'"effettivo interesse economico", nonché numerosi profili processuali relativi a notificazioni e procedimenti di appello

La decisione

La Corte di cassazione ha riunito i ricorsi e, dopo esame, ha: cassato le sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio nei punti in cui la CTR aveva errato nell'interpretare l'onere della prova relativo all'"effettivo interesse economico" (art. 110 DPR 917/1986), omesso di esaminare specifici motivi di appello e fornito motivazione apparente circa la documentazione prodotta; ha inoltre rilevato che la CTR non ha considerato adeguatamente le modalità operative dell'impresa (elemento probatorio rilevante). Altre censure processuali sollevate dal contribuente (es. nullità di notificazione tramite messo autorizzato, contraddittorio, contumacia, riunione degli appelli) sono state respinte o dichiarate inammissibili. Le cause sono state rinviate alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese di giudizio

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. ..."

  La norma istituisce una presunzione legale relativa di indeducibilità per operazioni con soggetti 'black-list', ma prevede due esimenti alternative: dimostrare che l'impresa estera svolge un'attività commerciale effettiva ovvero che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico; il giudice deve valutare l'interesse economico ex ante, tenendo conto di tutte le circostanze operative e di mercato, non richiedendo la prova del miglior risultato economico ottenuto rispetto ad altre opzioni

• Decreto ministeriale 23 gennaio 2002 (e modifiche con DM 27 dicembre 2002)

  Elenca, ratione temporis, gli Stati/territori considerati a regime fiscale privilegiato (black-list) ai fini dell'applicazione dell'art.110; eventuali contestazioni sull'appartenenza di singoli Paesi devono essere dedotte e provate nei gradi di merito

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (processo tributario), art. 16

  Regola le modalità di notificazione degli atti nel processo tributario; la Corte conferma l'applicabilità, anche alla notificazione del ricorso in appello, della possibilità per l'Amministrazione di utilizzare messi comunali o messi autorizzati

• Codice di procedura civile, art. 274

  Consente la riunione dei processi connessi per economia e uniformità del diritto; la Corte l'ha applicato per giustificare la riunione dei ricorsi alla Cassazione

• Codice di procedura civile, art. 360

  Norma sui motivi di cassazione; i vari numeri dell'articolo sono stati invocati per contestare violazioni di norme di diritto e vizi di motivazione

• Codice di procedura civile, art. 112

  Impone al giudice di pronunciarsi sui motivi dedotti; la Corte ha rilevato omissioni di pronuncia della CTR su specifici motivi di appello e perciò ha accolto parte dei ricorsi

• Codice di procedura civile, art. 335

  Disciplina la riunione delle impugnazioni proposte separatamente contro la stessa sentenza; la Corte ha ritenuto che la mancata riunione formale non abbia necessariamente effetti invalidanti se le impugnazioni sono state discussas e decise unitariamente

• Codice civile, art. 2712

  Attiene alla prova della conformità delle copie agli originali; la Corte ha ritenuto irrilevante la censura basata esclusivamente sul fatto che alcuni documenti prodotti erano copie, ove non fosse stata dedotta la mancata conformità

• Costituzione, art. 53

  Richiamato nella censura di incostituzionalità dell'art.110 circa il carico probatorio sul contribuente; la Corte ha ritenuto manifestamente infondata la questione in sede di cassazione

• Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo, art. 6, par. 1 (diritto a un giusto processo)

  Richiamata dalla ricorrente in relazione ai criteri di valutazione della prova e del contraddittorio; la Corte non ha accolto la dedotta violazione, avendo ritenuto rispettate le garanzie processuali

Massime di principio

• In presenza di operazioni con soggetti domiciliati in Stati 'black-list' l'onere probatorio grava sul contribuente che intende beneficiare dell'esimente: deve provare ex ante l'esistenza di un 'effettivo interesse economico' o che il fornitore estero svolge un'attività commerciale effettiva
• La prova dell'"effettivo interesse economico" non richiede la dimostrazione che l'operazione abbia prodotto un risultato economico migliore rispetto ad alternative; è necessario invece che la scelta del fornitore fosse giustificata da ragioni economico-imprenditoriali concrete (tempi di consegna, costi accessori, vincoli organizzativi, etc.) valutate nel loro insieme
• Il giudice deve esaminare tutte le circostanze e le modalità operative dell'impresa (es. ruolo dei mediatori, tempistiche, peculiarità del mercato) nel determinare la rilevanza probatoria della documentazione prodotta
• La mancanza formale di alcuni elementi nella relazione di notifica non determina automaticamente nullità se il contesto documentale dimostra l'assenza di incertezza assoluta sul destinatario; i messi autorizzati dall'Amministrazione possono notificare anche il ricorso in appello
• Il giudice d'appello è obbligato a pronunciarsi su tutti i motivi di impugnazione dedotti: l'omessa pronuncia su questioni rilevanti o la motivazione meramente assertiva costituiscono motivo di cassazione e rinvio
• Le questioni di legittimità costituzionale non possono essere prospettate, in sede di cassazione, come unico motivo idoneo ad ottenere l'annullamento del provvedimento; la Corte di cassazione valuta la rilevanza e la non manifesta infondatezza prima di sollevare la questione