Cassazione Civile, Sentenza n. 19869/2021 del 13/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia e negato la deducibilità di costi (circa €192.481.031) per operazioni con imprese domiciliate in Stati a fiscalità privilegiata (black-list). La ricorrente deduceva, tra l'altro, errata applicazione e interpretazione dell'art. 76 T.U.I.R. (commi 7-bis e 7-ter), difetto di motivazione della CTR, omessa valutazione di elementi relativi alla modalità di acquisto dei cereali tramite mediatori, mancata pronuncia su eccezioni di diritto (esclusioni previste dal d.m. 23/1/2002 per Svizzera e Uruguay), nonché violazioni processuali relative all'esame delle produzioni probatorie e alla conformità delle copie prodotte.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi, secondi, quattresimi e quinti motivi di ricorso (violazione di legge e carenza di motivazione e omessa pronuncia su questioni rilevanti) ritenendo che: a) la CTR ha interpretato erroneamente il requisito dell'"effettivo interesse economico" richiedendo al contribuente la prova che il reddito sarebbe stato maggiore rivolgendosi a fornitori non black-list, mentre invece è richiesto dimostrare che la scelta del fornitore fosse giustificata da una finalità economico-imprenditoriale valutabile con tutti gli elementi di contesto; b) la CTR non ha esaminato le modalità operative (acquisto tramite mediatori) e non ha adeguatamente motivato il rigetto dell'appello incidentale; c) la CTR non ha pronunciato su specifiche eccezioni relative all'applicabilità delle norme del d.m. 23/1/2002 a fornitori in Svizzera e Uruguay. Per queste ragioni la sentenza impugnata è cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e regolazione delle spese del giudizio di cassazione; altri motivi del ricorso sono stati assorbiti o dichiarati inammissibili.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori ..." (comma 7-bis) e disposizione che prevede le esimenti relative (comma 7-ter)

  La Corte ha ritenuto che il regime costituisca una presunzione legale relativa: l'onere probatorio grava sul contribuente ma la prova richiesta è che la scelta del fornitore black-list fosse giustificata da un effettivo interesse economico o che il soggetto estero svolgesse prevalentemente un'attività commerciale effettiva. Tale interesse va valutato con tutti gli elementi di contesto e non richiede la dimostrazione ex post che l'operazione avesse prodotto un reddito migliore rispetto ad alternative non black-list.

• Decreto del Ministro delle Finanze 23 gennaio 2002 (e decreto 27 dicembre 2002)

  "Elenco degli Stati e territori aventi regimi fiscali privilegiati" (cd. black-list)

  Il decreto individua gli Stati/territori cui si applicano i commi 7-bis e 7-ter. La Corte osserva che alcune specifiche eccezioni previste dall'art. 3 del decreto (es. limiti per Svizzera e Uruguay) devono essere valutate e pronunciate dalla CTR se dedotte in gravame.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Norma sul dovere del giudice di esaminare e motivare tutte le questioni dedotte dalle parti. La Corte ha censurato la CTR per omessa pronuncia e per motivazione apparente su questioni rilevanti dedotte nell'appello incidentale.

• Art. 360 cod. proc. civ. (primo comma, nn. 3,4,5)

  Fondamento giuridico dei motivi di cassazione (violazione di norme di diritto, nullità per violazione di norme processuali, difetto di motivazione). La Corte ha accolto motivi sul presupposto di violazione/errata applicazione di norme e di motivazione insufficiente.

• Art. 2712 cod. civ.

  Riferimento alla presunzione di conformità delle copie agli originali salvo contestazione; la Corte ha ritenuto inammissibile il motivo che lamentava la mancata valutazione di copia vs originale quando tale ratio non è risultata dalla sentenza impugnata.

• Art. 3, comma 1, nn. 13) e 14) del D.M. 23/1/2002

  "Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali..."; "Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding..."

  La CTR doveva pronunciarsi sulla dedotta non applicabilità delle regole black-list alle operazioni con fornitori in Svizzera e Uruguay nei limiti indicati dal decreto; l'omessa pronuncia è motivo di cassazione.

• Art. 53 Cost.

  Sollevata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 76 commi 7-bis e 7-ter per contrasto con il principio di capacità contributiva; la Corte ha ritenuto la questione manifestamente infondata e ha dichiarato inammissibile il motivo diretto solo a prospettare tale questione in sede di cassazione.

Massime di principio

• La disciplina delle operazioni con soggetti black-list crea una presunzione relativa di indeducibilità: il contribuente può rebuttare la presunzione provando una delle esimenti previste dal comma 7-ter (attività commerciale effettiva del fornitore oppure effettivo interesse economico dell'operazione) e la concreta esecuzione.
• La prova dell'"effettivo interesse economico" non richiede la dimostrazione ex post che la scelta del fornitore abbia prodotto un risultato economico migliore rispetto a fornitori non black-list; basta dimostrare che, al momento dell'operazione, la scelta era giustificata da una finalità economico-imprenditoriale documentabile considerando tutte le circostanze (prezzo, tempi di consegna, costi di trasporto, disponibilità del prodotto, vincoli organizzativi/commerciali, modalità operative aziendali).
• Occorre documentare in modo specifico e circostanziato le ragioni della scelta del fornitore estero: documenti contrattuali, corrispondenza commerciale, conoscenza delle quotazioni, documentazione di trasporto (charter party, bill of lading), prove di intermediazione, conciliando la prova con il modello operativo dell'impresa (es. trading tramite mediatori).
• Il giudice d'appello deve motivare in modo concreto e comprensibile il rigetto della prova prodotta; motivazione generica che afferma l'assenza di "elementi concreti" senza spiegare perché ciò sia insufficiente può determinare la cassazione per motivazione apparente.
• Se il contribuente deduceva in appello questioni di diritto (esclusioni di specifiche categorie indicate nel decreto ministeriale) il giudice d'appello è tenuto a pronunciarvisi; l'omessa pronuncia è motivo di cassazione.
• Quando si produce documentazione in copia è opportuno specificare e, se necessario, comprovare la conformità all'originale o allegare gli originali per evitare contestazioni; tuttavia la Corte richiede che le contestazioni siano effettivamente riferibili alla ratio della decisione impugnata prima di essere ritenute rilevanti.
• In sede di difesa tributaria, è strategico articolare e documentare esaurientemente sia l'esimente del prevalente svolgimento di attività commerciale da parte del fornitore estero sia l'esimente dell'effettivo interesse economico, con riferimenti puntuali a fattori quali disponibilità del prodotto, modalità di fornitura e costi accessori.
• La prospettazione di questioni di legittimità costituzionale in cassazione è possibile ma non sempre ammissibile: non può costituire, da sola, un vizio idoneo all'annullamento quando la questione non risulta rilevante e non manifestamente fondata rispetto alle decisioni da impugnare.