Cassazione Civile, Sentenza n. 19738/2021 del 12/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza d'appello che aveva confermato la sanzione irrogata al contribuente per omessa comunicazione all'Agenzia delle Entrate dei dati contenuti nelle dichiarazioni d'intento ricevute dal cedente/prestatore, relative a operazioni in sospensione d'imposta (periodo 10 maggio - 31 ottobre 2007). Questioni principali: se l'omessa trasmissione sia una violazione meramente formale o sostanziale; se ogni fattura emessa in sospensione d'imposta costituisca una violazione autonoma o se l'obbligo di comunicazione mensile determini violazioni unitarie per periodo; applicabilità dell'istituto del cumulo giuridico; valutazione degli effetti delle successive modifiche normative (d.lgs. 175/2014, d.lgs. 159/2015, d.l. 34/2019) e applicazione dello ius superveniens più favorevole

La decisione

La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria competente per nuovo esame. Ha affermato che l'omessa comunicazione della dichiarazione d'intenti non è una mera irregolarità formale: l'obbligo di comunicazione è funzionale al controllo sull'applicazione del regime IVA e la sua inosservanza integra una violazione rilevante. Ha inoltre precisato che, in caso di pluralità di operazioni tra le stesse parti, non si devono considerare tante violazioni quante sono le singole fatture; la violazione rilevante si riferisce ai termini di invio stabiliti dalla legge (il termine mensile per le operazioni plurime), per cui si possono avere tante violazioni quanti sono i termini mensili maturati per la trasmissione omessa. Tuttavia, la Corte ha ritenuto che le successive modifiche normative non abbiano determinato una abolitio criminis ma costituiscono una successione di norme in cui permane continuità di disvalore; pertanto va applicata la disciplina sostanzialmente più favorevole al contribuente tra le varie norme sopravvenute. Il giudice di rinvio dovrà pertanto valutare concretamente quale regime sanzionatorio sia più favorevole, come applicare il cumulo giuridico e ricalcolare la sanzione tenendo conto dello ius superveniens

Norme richiamate

• art. 7, commi 3 e 4-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  4-bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti

  La Corte interpreta la disposizione nel senso che l'omessa comunicazione è rilevante ai fini sanzionatori e non può essere considerata mera formalità perché ostacola l'attività di controllo sull'applicazione del regime IVA in sospensione

• art. 12, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Norma richiamata per l'applicazione del cumulo giuridico in caso di concorso formale di violazioni omogenee; la Corte indica che il giudice di rinvio dovrà valutare l'applicabilità e l'effetto pratico del cumulo giuridico nella determinazione della sanzione

• art. 8, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 8, primo comma, lett. c)

  Disciplina il regime di non applicazione dell'IVA per cessioni/prestazioni rese a soggetti che effettuano abitualmente cessioni all'esportazione e che presentano dichiarazione d'intenti; il beneficio è condizionato alla corretta presentazione e comunicazione della dichiarazione d'intenti

• art. 1, d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. L. 27 febbraio 1984, n. 17

  Stabilisce l'obbligo di redazione e consegna della dichiarazione d'intenti e i termini di presentazione; costituisce il presupposto dell'obbligo di comunicazione all'Agenzia

• art. 20, d.lgs. 10 novembre 2014, n. 175 (modifica art. 7 d.lgs. 471/1997)

  4-bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all'articolo 8, comma 1, lettera c), ... prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate

  Ha spostato alcuni obblighi e introdotto il riscontro telematico dell'avvenuta presentazione: la Corte ritiene che la novella abbia semplificato gli adempimenti ma non eliminato l'obbligo sanzionatorio, configurando una successione di norme in continuità

• art. 15, d.lgs. n. 159 del 2015

  4-bis. E' punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni ... prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione

  Modifica il regime sanzionatorio (riduzione della sanzione) ma è stata prevista con decorrenza; la Corte impone di valutare se tale regime, ove più favorevole, sia applicabile per effetto dello ius superveniens

• art. 12-septies, d.l. n. 34/2019

  4-bis. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni ... senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate della dichiarazione

  Ulteriore intervento che conferma l'obbligo del riscontro telematico; la Corte osserva che le modifiche successive non hanno cancellato l'originario disvalore della condotta e vanno valutate in termini di favor rei

• art. 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. ... 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

  Principio del favor rei: la Corte lo applica per stabilire che, pur non essendosi verificata una abolitio dell'illecito, il giudice di rinvio deve applicare il regime sanzionatorio concretamente più favorevole tra quelli susseguitisi nel tempo

Massime di principio

• L'omessa comunicazione all'Agenzia delle Entrate dei dati delle dichiarazioni d'intento è rilevante e non va considerata automaticamente una mera violazione formale: può ostacolare i controlli e quindi è sanzionabile
• In caso di pluralità di operazioni tra le stesse parti l'obbligo di comunicazione va valutato rispetto ai termini disciplinari (termine mensile per le operazioni plurime): le violazioni sono tante quanti sono i termini mensili maturati, non necessariamente tante quante le singole fatture
• Le modifiche legislative intervenute successivamente non producono automaticamente una abolitio dell'illecito: va compiuta un'analisi di continuità/continuità di disvalore tra le fattispecie per stabilire se si è in presenza di successione di norme
• Se esiste successione di norme, si applica lo ius superveniens favor rei: il regime sanzionatorio più favorevole tra quelli sopravvenuti deve essere applicato al caso concreto, salvo provvedimento divenuto definitivo
• Le modifiche che spostano o semplificano l'onere formale (es. obbligo di riscontro telematico) possono ridurre gli adempimenti ma non necessariamente eliminano la punibilità dell'omissione; occorre valutare l'effetto complessivo della novella
• L'istituto del cumulo giuridico (art. 12 d.lgs. 472/1997) può trovare applicazione per le violazioni mensili omogenee: il giudice deve valutare se il concorso formale tra violazioni opera e come incidere sulla determinazione della sanzione
• Le clausole transitorie e le date di efficacia delle novelle legislative sono rilevanti: la disciplina retroattiva non si presume e va verificata; tuttavia, quando la norma successiva è più favorevole va valutata la sua applicabilità secondo il principio del favor rei