Sentenza del 31/01/2017 n. 2439 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava quattro avvisi di accertamento. Il primo, relativo al Mod. 770 per il 1997, contestava l’omessa applicazione delle ritenute alla fonte su Lire 1.500.000.000 distribuiti ai soci mediante ripartizione del fondo sovrapprezzo azioni, qualificata dall’Ufficio come distribuzione dissimulata di utili con finalità elusiva. La società deduceva, tra l’altro, la nullità dell’avviso per violazione dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/1973, poiché non era stata inviata la preventiva richiesta di chiarimenti. Gli altri tre avvisi, relativi alle dichiarazioni Irpeg per gli anni 1998, 1999 e 2000, recuperavano a tassazione gli interessi passivi pagati ai soci su finanziamenti, ritenuti antieconomici e insussistenti. In cassazione la società contestava anche la motivazione e la legittimità di tali recuperi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo al mancato contraddittorio procedimentale sul solo avviso per il 1997, e ha dichiarato assorbiti il primo e il terzo motivo, riferiti allo stesso avviso. Ha quindi cassato la decisione della C.T.R. dell’Emilia-Romagna, che aveva confermato il rigetto dei ricorsi della società, e ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo e annullando l’avviso Mod. 770/1997: la richiesta preventiva di chiarimenti era necessaria e la sua omissione comportava nullità. Le altre censure sono state rigettate o dichiarate inammissibili: per gli avvisi Irpeg 1998-2000 è rimasto valido il recupero degli interessi, poiché la C.T.R. aveva ritenuto, sulla base di presunzioni e della condotta antieconomica, che i costi fossero insussistenti; il vizio di motivazione era inoltre inammissibile. L’annullamento dell’avviso 1997 non ha travolto automaticamente gli altri tre, autonomi e fondati sulla contestata insussistenza degli interessi. Spese compensate integralmente in tutti i gradi.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Ebbene tale avviso - come è ricavabile dalla sua motivazione, testualmente trascritta nel controricorso - ancor più chiaramente si fonda sul ritenuto carattere elusivo dell'operazione (particolarmente esplicito al riguardo, tra gli altri, il passaggio nel quale testualmente si rileva che "nel verbale di verifica sono state evidenziate le ragioni... secondo cui non si può eludere l'imposizione fiscale qualora la ripartizione del "fondo sovrapprezzo azioni" sia collegata a mancata distribuzione di utili, dal momento che ai fini fiscali rileva la sostanza dell'operazione posta in essere e non la denominazione adottata.... L'accantonamento degli utili finalizzato ad un successivo prelievo sottratto ad imposizione fiscale costituisce un censurabile comportamento elusivo").

  Quando l’accertamento è fondato sulla qualificazione antielusiva dell’operazione, l’Ufficio deve previamente instaurare il contraddittorio e inviare per iscritto una richiesta di chiarimenti, indicando i motivi per cui ritiene applicabili i commi 1 e 2. L’omissione dell’adempimento comporta la nullità dell’avviso; nel caso concreto ha determinato l’annullamento dell’accertamento relativo al 1997.

• Art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Siccome espressamente previsto dalla norma, l'inosservanza di tale adempimento comporta la nullità dell'avviso di accertamento, occorrendo al riguardo segnalare che la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4, per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui quest'ultimo sanziona con la nullità l'avviso di accertamento antielusivo che non sia stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti, sollevata da questa Sezione con ordinanza interlocutoria n. 24739 del 5/11/2013, è stata dichiarata infondata dalla Corte costituzionale con sentenza n. 132 del 7 luglio 2015.

  La nullità per mancata richiesta di chiarimenti è una conseguenza espressamente prevista e costituzionalmente legittima. La Corte costituzionale l’ha ritenuta ragionevole in ragione delle peculiarità dell’accertamento antielusivo e dell’importanza delle informazioni fornite dal contribuente.

• Art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, cui intende darsi senz'altro continuità, in tema di accertamento tributario relativo all'imposizione diretta, la legge - del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1 (richiamato dal successivo art. 40, per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe".

  L’Ufficio può accertare l’inesistenza di passività dichiarate anche tramite presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza dover fornire una prova diretta certa. Il giudice valuta gli elementi presuntivi e, se li ritiene idonei, passa all’esame della prova contraria offerta dal contribuente. Nel caso concreto la valutazione di antieconomicità e incongruenza dei finanziamenti e degli interessi è stata ritenuta sufficiente e non sindacabile in cassazione.

• Art. 40 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, cui intende darsi senz'altro continuità, in tema di accertamento tributario relativo all'imposizione diretta, la legge - del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1 (richiamato dal successivo art. 40, per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe".

  La disciplina dell’accertamento analitico-presuntivo richiamata dall’art. 39, comma 1, si applica, tramite l’art. 40, anche alla rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche, come la società contribuente.

• Art. 366-bis c.p.c.

  Il quesito risulta infatti del tutto privo della sintesi logico-giuridico delle diverse questioni elencate e non chiarisce - come imposto dalla citata disposizione del codice di rito, al fine di consentire alla Corte di formulare il necessario giudizio prognostico sul fondamento della censura - le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione.

  Per i ricorsi soggetti ratione temporis alla norma, il quesito deve sintetizzare le questioni in modo da consentire alla Corte di valutare il fondamento della censura; un quesito privo di tale sintesi rende inammissibile il motivo.

• Art. 112 c.p.c.

  Può inoltre rilevarsi che l'omessa pronuncia da parte del giudice del merito, su domande o questioni sollevate dalle parti, integra violazione dell'art. 112 c.p.c., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ed è dunque inammissibile il motivo di ricorso con il quale siffatta censura sia proposta, come nel caso di specie, come vizio della motivazione, in relazione al n. 5 dello stesso articolo (Cass. 13482/2014).

  L’omessa pronuncia su una domanda o questione va denunciata come violazione dell’art. 112 c.p.c., tramite il motivo previsto dall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.; non può essere fatta valere come vizio di motivazione.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Può inoltre rilevarsi che l'omessa pronuncia da parte del giudice del merito, su domande o questioni sollevate dalle parti, integra violazione dell'art. 112 c.p.c., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ed è dunque inammissibile il motivo di ricorso con il quale siffatta censura sia proposta, come nel caso di specie, come vizio della motivazione, in relazione al n. 5 dello stesso articolo (Cass. 13482/2014).

  Il motivo di ricorso per cassazione è quello appropriato per denunciare l’omessa pronuncia; l’uso del diverso motivo relativo alla motivazione comporta l’inammissibilità della censura.

• Artt. 2727 e 2697, comma 2, c.c.

  Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 c.c. e segg. e art. 2697 c.c., comma 2 (Cass. 9784/2010).

  Una volta che l’Amministrazione abbia fornito presunzioni gravi, precise e concordanti, spetta al contribuente offrire la prova contraria. Il giudice deve valutare gli indizi singolarmente e nel loro insieme, e la sua valutazione di merito è censurabile in cassazione solo per inadeguatezza o incongruità logica.

• Art. 384 c.p.c.

  Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa - come s'è anticipato - può essere decisa nel merito, in forza dell'art. 384 c.p.c., con l'accoglimento del (solo) ricorso introduttivo volto all'annullamento dell'avviso di accertamento Mod. 7/770 riferito alla dichiarazione delle somme soggette a ritenuta alla fonte, Mod. 770, per l'anno 1997.

  Quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata; qui ha accolto il ricorso introduttivo limitatamente all’avviso relativo al 1997.

Massime di principio

• Se l’accertamento tributario è fondato sull’asserita natura elusiva di un’operazione ai sensi dell’art. 37-bis applicabile ratione temporis, l’Ufficio deve attivare il contraddittorio prima di emettere l’avviso e inviare una richiesta scritta di chiarimenti che esponga i motivi dell’applicazione della disciplina antielusiva. La mancata richiesta comporta la nullità dell’avviso, non una mera irregolarità.
• Il contraddittorio preventivo ha particolare rilievo negli accertamenti antielusivi, perché il contribuente può fornire elementi decisivi per valutare l’esistenza di valide ragioni economiche. La nullità prevista per la sua omissione è stata ritenuta compatibile con gli artt. 3 e 53 Cost.
• La contestazione accolta su un avviso non annulla automaticamente altri avvisi emessi per periodi o presupposti distinti, anche se collegati alla medesima operazione o trattati in giudizi riuniti. Occorre contestare ciascun atto con motivi specifici e tempestivi; nel caso in esame gli accertamenti sugli interessi passivi sono rimasti autonomamente efficaci.
• Nell’accertamento analitico-presuntivo, l’antieconomicità e l’incongruenza dell’operazione possono concorrere a fondare presunzioni semplici sull’inesistenza di costi o passività. Se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti, il contribuente è tenuto a fornire prova contraria; la valutazione di merito del giudice è sindacabile in cassazione solo per difetti logici o motivazionali rilevanti.
• In cassazione, l’omessa pronuncia va denunciata come violazione dell’art. 112 c.p.c. con il motivo processuale appropriato, non come semplice vizio di motivazione. Inoltre, quando applicabile, il quesito deve sintetizzare chiaramente la questione e le ragioni della censura, pena l’inammissibilità.