Sentenza del 24/01/2025 n. 1779 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda le importazioni effettuate nel 2016 e l’avviso di rettifica doganale, con correlata sanzione, emessi per maggiori dazi e IVA. L’Ufficio aveva contestato l’omessa inclusione nel valore in dogana delle royalties sui marchi, dei costi TAC (design e sviluppo, rimanenze e macchinari) e delle commissioni pagate ad A. Sourcing Limited. A.I. Trading ha contestato l’inclusione delle commissioni, dei costi TAC e delle royalties, nonché la proporzionalità della sanzione, pari a 1.869.217 euro rispetto a maggiori tributi indicati in 594.996 euro. Rail Hub ha contestato la propria responsabilità solidale per IVA e dazi, l’inclusione di royalties e commissioni, la sanzione e ha lamentato l’omessa pronuncia della CTR su questioni di affidamento, interessi, colpevolezza, incertezza normativa e cumulo giuridico.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il quarto motivo del ricorso principale e il primo, il quinto e il nono motivo del ricorso incidentale; ha rigettato i restanti motivi. Ha stabilito che le commissioni ad A. Sourcing Limited vanno riesaminate verificando il contenuto del Buying Agency Agreement e se la società agisse effettivamente quale agente dell’importatore: la sola circostanza che ordini e pagamenti fossero effettuati direttamente dall’importatore non basta a qualificarle come spese di mediazione. Ha confermato invece l’inclusione delle royalties, considerati i poteri di controllo del licenziante sulla produzione e sulla filiera, e ha dichiarato inammissibile la censura sui costi TAC perché diretta a una rivalutazione dei fatti: le merci fatturate e pagate, anche se destinate ad agenti e showroom, erano state ritenute destinate alla vendita. Ha escluso la responsabilità solidale del rappresentante doganale per l’IVA all’importazione, ma ha confermato quella per i dazi, salvo prova della diligenza professionale e della buona fede, non fornita nel caso. Le doglianze di omessa pronuncia sono state dichiarate inammissibili per difetto di specificità e autosufficienza. Quanto alle sanzioni, la CTR non poteva escludere in assoluto margini di valutazione: occorre verificarne la proporzionalità alla violazione concreta, anche considerando la riduzione prevista dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997 e, se necessario, disapplicare la disciplina nella parte sproporzionata. La sentenza è stata cassata sui motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Decisione del 25 settembre 2024, depositata il 24 gennaio 2025.

Norme richiamate

• Art. 32 del Regolamento CEE n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  I costi di mediazione, quindi, vanno aggiunti al valore da dichiarare in dogana, se non sono qualificabili come commissioni d'acquisto.

  Le commissioni di acquisto sono escluse dal valore doganale solo se remunerano un agente che rappresenta l’importatore al momento dell’acquisto; compensi per attività di mediazione o intermediazione, invece, vanno aggiunti. La qualificazione dipende dall’attività concretamente svolta e dall’incarico, da verificare anche attraverso il contratto.

• Art. 157 del Regolamento CEE n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  L'art. 157 del Regolamento CEE n. 2454/93 (DAC) chiarisce che i diritti di licenza concorrono alla formazione del valore doganale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare; l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di vendita delle merci.

  Le royalties si aggiungono al valore in dogana se riguardano le merci importate e il loro pagamento costituisce una condizione della vendita, purché non siano già comprese nel prezzo.

• Artt. 159 e 160 del Regolamento CEE n. 2454/1993

  qualora il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l'art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare "soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore".

  Per le royalties relative a un marchio, l’inclusione richiede le condizioni specifiche previste dall’art. 159. Se il pagamento è fatto a un terzo, l’art. 160 considera soddisfatte le condizioni solo quando il venditore o una persona a esso legata richiede all’acquirente quel pagamento. Il controllo rilevante può risultare anche da poteri indiretti sulla produzione o sulla vendita.

• Art. 5, paragrafo 2, e art. 201, paragrafo 3, del Regolamento CEE n. 2913/1992; art. 199 del Regolamento CEE n. 2454/1993

  Dal combinato disposto degli artt. 201, par. 3, e 4, punto 18, CDC si evince, poi, che l'obbligazione doganale sorge in capo a chi fa la dichiarazione a nome proprio ovvero alla persona in nome della quale la dichiarazione è fatta, sicché, in caso di rappresentanza diretta, la responsabilità grava, in via di principio, sul solo importatore, mentre in caso di rappresentanza indiretta è specificamente prevista la responsabilità sia dello spedizioniere che dell'importatore.

  Nella rappresentanza doganale indiretta, il rappresentante che dichiara in nome proprio risponde in solido con l’importatore dell’obbligazione doganale. La responsabilità per i dazi non è oggettiva: il rappresentante può provare di aver adempiuto ai doveri professionali di verifica e di aver agito in buona fede.

• Art. 5 del Regolamento UE n. 952/2013 (Codice doganale dell’Unione)

  La CTR ha ritenuto erroneamente che il CAD doveva rispondere anche del mancato pagamento della maggiore IVA all'importazione, sebbene quest'ultima non faccia parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale.

  L’IVA all’importazione non rientra nell’obbligazione doganale definita dal Codice doganale dell’Unione. In assenza di una disposizione nazionale specifica e inequivoca, il rappresentante indiretto non ne risponde solidalmente: ne risponde l’importatore.

• Art. 1176, comma 2, del codice civile

  La mancata riscossione parziale dei dazi è in tal caso attribuibile alla indicazione, nella dichiarazione presentata, di un minore prezzo dei beni il cui reale valore di transazione il rappresentante indiretto avrebbe dovuto accertare con l'ausilio della diligenza ragguagliata alla natura dell'attività professionale esercitata (diligenza qualificata ex art. 1176 c.c.), che implica un obbligo di informazione ma anche di attenta verifica dell'esattezza dei dati dichiarati, strumentali rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito.

  Il rappresentante doganale indiretto deve verificare con diligenza professionale qualificata l’esattezza dei dati dichiarati, non potendo limitarsi a fare affidamento sulle informazioni dell’importatore. Deve inoltre provare di aver osservato tale diligenza per escludere la propria responsabilità.

• Art. 112 del codice di procedura civile

  Nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell' art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte.

  Per denunciare validamente l’omessa pronuncia, il ricorrente deve riprodurre puntualmente la domanda o eccezione, indicare dove e quando è stata proposta e permettere di verificarne ritualità, tempestività e decisività. Una censura generica o per riassunto è inammissibile.

• Art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario le censure devono essere dedotte nei modi e nei tempi consentiti dal sistema delle preclusioni; per contestare un’omessa pronuncia in Cassazione occorre anche precisare la rituale proposizione della questione nei precedenti gradi.

• Art. 303 del D.P.R. n. 43/1973 (TULD), come modificato dall’art. 11 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Il giudice di appello non si è attenuto ai suindicati principi affermando, genericamente, che l'applicazione dell' art. 303 del TULD "non consente margini di discrezionalità" in ordine all'applicazione delle relative sanzioni.

  La sanzione doganale prevista dall’art. 303 non può essere applicata automaticamente senza verificare la proporzionalità nel caso concreto. Occorre considerare la gravità della violazione e le circostanze rilevanti; se la disciplina non consente una sanzione proporzionata, il giudice può disapplicarla limitatamente alla quantificazione.

• Art. 42, paragrafo 1, del Regolamento UE n. 952/2013 (Codice doganale dell’Unione)

  L'art. 42, par. 1, del Regolamento UE n. 951 del 2013 (CDU), peraltro, prevede espressamente che le sanzioni previste dagli Stati membri in caso di violazione della normativa doganale devono essere effettive, proporzionate e dissuasive.

  Le sanzioni per violazioni doganali devono perseguire efficacia e deterrenza senza eccedere quanto necessario rispetto alla gravità dell’illecito; la loro applicazione deve quindi rispettare il principio di proporzionalità.

• Art. 7, commi 1 e 4, del D.Lgs. n. 472/1997

  la disposizione di cui all' art. 7 , comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997 (applicabile, quindi, anche in relazione alle sanzioni previste in misura fissa) contribuisce a realizzare una ulteriore personalizzazione della sanzione, nei casi in cui si rende necessaria, in relazione alla condotta in concreto accertata, al fine di adeguare il trattamento sanzionatorio al criterio di proporzionalità.

  La riduzione della sanzione può essere utilizzata per adeguarla alle circostanze concrete, considerando anche la condotta dell’autore e l’opera svolta per eliminare o attenuare le conseguenze. Il giudice può applicarla quando siano state contestate la debenza o l’entità della sanzione e risultino circostanze idonee.

Massime di principio

• Le commissioni di acquisto non entrano nel valore doganale se remunerano un vero agente dell’importatore che lo rappresenta al momento dell’acquisto. Non basta il nome dato al contratto: occorre verificare l’incarico e l’attività concretamente svolta; un’attività di mediazione o intermediazione può invece comportarne l’inclusione.
• Le royalties sui marchi si aggiungono al valore doganale quando non sono già comprese nel prezzo, riguardano le merci importate e il loro pagamento è una condizione, anche implicita, della vendita. Se il licenziante è distinto dal venditore, vanno esaminati tutti i contratti e gli indizi di controllo sulla produzione, sui fornitori, sulla distribuzione e sulla possibilità di acquistare le merci senza pagare i diritti.
• La mera approvazione della qualità non è automaticamente sufficiente a dimostrare che le royalties condizionano la vendita; un insieme di poteri che incida sulla produzione e sulla filiera può però dimostrare un controllo indiretto rilevante.
• La qualificazione di merci come campioni non dipende soltanto dalla loro destinazione dichiarata: fatturazione, pagamento e modalità di importazione possono sostenere la conclusione che si tratti di merci destinate alla vendita. In Cassazione, una diversa ricostruzione di questi fatti non è ammessa se la censura mira soltanto a rivalutare le prove.
• Il rappresentante doganale indiretto risponde solidalmente dei dazi con l’importatore e deve verificare i dati dichiarati con diligenza professionale qualificata; per l’IVA all’importazione, invece, la responsabilità solidale non può essere estesa senza una specifica ed esplicita norma nazionale.
• Una sanzione doganale non è legittima solo perché rientra nella fascia prevista dalla legge: deve essere proporzionata alla gravità e alle circostanze concrete. Il giudice deve valutare gli strumenti di riduzione disponibili e, se non bastano a evitare un esito sproporzionato, può disapplicare la disciplina nella misura necessaria.
• La censura di omessa pronuncia in Cassazione richiede l’indicazione precisa della domanda o eccezione, dell’atto e del momento processuale in cui è stata proposta e della sua ritualità; senza tali elementi è inammissibile.