Sentenza del 22/08/2025 n. 23707 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato, per gli anni d’imposta dal 2005 al 2012, che la Barry, formalmente residente a Madeira (Portogallo), fosse in realtà fiscalmente residente in Italia ai sensi dell’art. 73, comma 3, TUIR: secondo l’Ufficio, la direzione effettiva era a Brindisi e A.A. e B.B. gestivano la società come amministratori di fatto, anche attraverso le società italiane Interconsult e Acamar, incaricate di attività di ship management. Furono emessi avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA e atti sanzionatori. La CGT-2 aveva annullato gli atti, ravvisando un effettivo insediamento e un’attività economica reale in Portogallo, e aveva inoltre richiamato l’assoluzione penale definitiva dei contribuenti. L’Agenzia ha proposto tre ricorsi per cassazione, riuniti, contestando, tra l’altro, la valutazione della residenza fiscale, l’utilizzo dei contratti di ship management, l’asserita novità di alcune deduzioni, lo scostamento dalla CTU, la rilevanza della sentenza penale e la motivazione delle decisioni.

La decisione

La Cassazione ha riunito i tre ricorsi e li ha rigettati. Ha confermato che la residenza fiscale va determinata considerando la sede effettiva e il complesso degli elementi sostanziali: non bastano il vantaggio fiscale, la presenza di soci o amministratori di fatto in Italia, né l’individuazione in Italia di impulsi gestionali, se la società estera è un’entità reale che svolge effettivamente la propria attività. Nel caso concreto, la CGT-2 aveva accertato in modo coerente che la Barry operava realmente dal Portogallo: sede e riunioni societarie a Funchal, rimorchiatori e personale impiegati nell’attività, organizzazione produttiva e redditi riconducibili all’attività svolta all’estero. Le deduzioni sui contratti di ship management erano mere difese, non domande nuove; le relative censure non superavano l’accertamento di merito. Le contestazioni sulla CTU non dimostravano un vizio di legittimità. I motivi sulla sentenza penale sono stati dichiarati inammissibili perché assorbiti dalla conferma dell’autonoma e sufficiente ratio sull’insussistenza dell’esterovestizione. Inammissibili anche le censure sulla tonnage tax e su passaggi motivazionali non decisivi; la motivazione sull’annullamento degli atti era sufficiente, poiché gli accertamenti si fondavano proprio sull’asserita esterovestizione. L’Agenzia è stata condannata alle spese di Cassazione: 27.500 euro per compensi, oltre 15% per spese forfettarie, 200 euro per esborsi e accessori di legge, con distrazione al difensore antistatario dei controricorrenti.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  ai sensi dell'art. 73, terzo comma, D.P.R. n. 917 del 1986, la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di "sede effettiva" (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.

  La residenza fiscale societaria in Italia sussiste se, per la maggior parte del periodo d’imposta, ricorre in Italia uno dei criteri alternativi previsti dalla norma. La sede dell’amministrazione è la sede effettiva, individuata guardando al luogo in cui si svolgono concretamente direzione e amministrazione e valutando anche gli elementi sostanziali del caso; non è sufficiente, da solo, che soci o controllanti italiani impartiscano indirizzi gestionali.

• Articoli 49 e 54 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE)

  la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà (punto 37) ma che, per contro, una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa "se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato" (punto 51);

  La scelta di costituire una società in uno Stato membro con un regime fiscale più favorevole è tutelata dalla libertà di stabilimento e non prova, da sola, un abuso. Una contestazione fiscale può giustificare la restrizione solo quando sia dimostrata una costruzione artificiosa, priva di effettività economica e diretta a eludere la normativa fiscale.

• Art. 4, paragrafo 3, della Convenzione tra Italia e Portogallo contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 10 luglio 1982, n. 562

  Se il riferimento alla "direzione" pone l'attenzione sulla "attività direttiva e amministrativa" il richiamo alla "effettività" impone una complessiva valutazione delle circostanze fattuali, tra i quali anche il "luogo ove è esercitata l'attività principale", che non si contrappone a quello del place of effective management, ma contribuisce ad identificare quest'ultimo, come sede di direzione effettiva.

  Quando una società è considerata residente in entrambi gli Stati, la convenzione attribuisce la residenza allo Stato della direzione effettiva. Questa va individuata considerando complessivamente i fatti: oltre al luogo delle decisioni direttive e amministrative, rilevano l’attività principale e gli altri elementi sostanziali che localizzano realmente l’impresa.

• Art. 112 c.p.c.

  non sussiste violazione del divieto di extrapetizione ex art. 112 c.p.c. nell'ipotesi in cui il giudice, restando nell'ambito della "causa petendi" e del "petitum", sorregga la decisione con argomentazioni diverse da quelle addotte dalla parte.

  Il giudice non viola la corrispondenza tra chiesto e pronunciato se decide entro l’ambito della domanda, pur sostenendo la decisione con argomenti diversi da quelli prospettati dalle parti.

• Articoli 18, 24 e 57 del D.Lgs. n. 546/1992

  La Corte ha escluso la violazione delle regole processuali sul contenuto del ricorso e sui motivi nuovi: le deduzioni relative ai rapporti contrattuali tra Barry, Interconsult e Acamar, già oggetto degli accertamenti dell’Ufficio, costituivano mere difese e non domande nuove inammissibili.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  il mancato esame delle risultanze peritali integra un vizio della sentenza che può essere fatto valere, nel giudizio di cassazione, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass. n. 13770 del 2018; Cass. n. 18598 del 2020) - e non ai sensi dell'art. 360 n. 4 c.p.c. per omessa motivazione -, risolvendosi nell'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, sempre che la ctu abbia rilevato o accertato un fatto storico decisivo.

  La mancata considerazione di una CTU può rilevare in cassazione come omesso esame di un fatto storico decisivo, non come semplice omessa motivazione. Non basta lamentare che il giudice non abbia discusso singoli elementi probatori se il fatto rilevante è stato comunque esaminato.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata.

  In cassazione non è più sufficiente denunciare una motivazione carente o non convincente: la nullità ricorre solo se il testo della sentenza non raggiunge il minimo costituzionale, ad esempio perché la motivazione manca, è apparente, irriducibilmente contraddittoria o incomprensibile.

• Art. 111, comma 6, Costituzione

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione della sentenza deve consentire di comprendere le ragioni della decisione; in cassazione il controllo riguarda la violazione di tale soglia minima, non la sufficienza argomentativa valutata nel merito.

• Artt. 155 e seguenti del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  la CGT-2, osservando che non era "stata valutata la circostanza che se Barry Towage SA avesse effettivamente stabilito la propria sede in Italia svolgendo in proprio le attività di ship management (e non tramite Interconsult Sas e Acamar Sas), avrebbe potuto optare per il regime della Tonnage tax, conseguendo un cospicuo risparmio d'imposta", segnala soltanto una lacuna nella prospettazione dell'Ufficio, che aveva individuato lo scopo dell'asserita "esterovestizione" nel vantaggio fiscale assicurato dalla legislazione portoghese trascurando che anche la normativa italiana attraverso quell'istituto, previsto dagli artt. 155 e seguenti del TUIR, consentiva una tassazione opzionale forfettaria che riduceva le "asimmetrie fiscali tra la flotta italiana e le flotte europee".

  Il regime opzionale di tonnage tax può rilevare nel valutare la prospettazione del vantaggio fiscale, perché anche l’ordinamento italiano offriva una modalità di tassazione forfettaria. In questa causa, tuttavia, il richiamo della CGT-2 era un argomento aggiuntivo, non una ratio autonoma sottoponibile a censura.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società estera occorre individuare, per il periodo rilevante, dove si svolgono realmente la direzione e l’amministrazione e valutare il complesso degli elementi organizzativi, societari e produttivi; la sede formale è un dato importante, ma non sempre decisivo.
• La costituzione in un Paese con imposizione più favorevole, la presenza di soci italiani o l’esercizio in Italia di attività di direzione e coordinamento non bastano, isolatamente, a provare l’esterovestizione. Occorre dimostrare che la società estera sia una struttura artificiosa, priva di effettiva attività economica, o che la direzione effettiva sia stata concretamente trasferita in Italia.
• L’impiego di società italiane per servizi di ship management o outsourcing è compatibile con una società estera effettiva: i contratti non dimostrano da soli né l’autonomia della società né la sua fittizietà. Vanno esaminati insieme alle attività, alle risorse, al personale, alle decisioni societarie e al luogo in cui l’impresa produce reddito.
• Nel giudizio tributario d’appello, precisazioni e argomenti difensivi su rapporti già compresi nell’accertamento possono essere mere difese, non domande o motivi nuovi; la qualificazione dipende dal contenuto effettivo della deduzione e dal perimetro del thema decidendum.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione complessiva delle prove o della CTU. La censura deve individuare un fatto storico decisivo omesso oppure un concreto vizio di legittimità; la mancata menzione di ogni singolo elemento istruttorio non basta se il fatto rilevante è stato comunque considerato.
• Se una sentenza poggia su più rationes autonome e una di esse resta valida, le censure contro le altre possono diventare inammissibili per difetto di interesse. Le critiche a osservazioni meramente aggiuntive o obiter dicta non conducono alla cassazione.