Sentenza del 25/08/2025 n. 23842 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di irrogazione delle sanzioni ex art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 per omessa regolarizzazione di fatture relative agli anni 2005-2009, emesso nell’ambito degli accertamenti fondati sulla presunta esterovestizione della Barry e sulla sua residenza fiscale in Italia. L’Agenzia contestava alla CGT di secondo grado di aver escluso l’esterovestizione, ritenendo decisivi l’effettivo insediamento e l’attività svolta in Portogallo, nonché i rapporti contrattuali di ship management con società italiane riconducibili ai controricorrenti. Contestava inoltre il richiamo alla sentenza penale, la motivazione sulle violazioni IVA e l’applicabilità della non imponibilità ex art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972; censurava infine il riferimento alla tonnage tax. I controricorrenti eccepivano anche il giudicato sull’assenza della qualità di amministratori di fatto, l’inammissibilità del ricorso per la situazione concorsuale della società e la richiesta di rivalutare i fatti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha respinto le eccezioni preliminari dei controricorrenti: la questione degli amministratori di fatto era connessa all’esterovestizione; la situazione concorsuale della società non impediva la decisione; la censura di rivalutazione dei fatti andava esaminata motivo per motivo. Ha ritenuto infondati i motivi sulla motivazione e sulla pretesa violazione del divieto di ultrapetizione: la CGT aveva esposto ragioni comprensibili e i rapporti contrattuali erano già parte della controversia. Ha confermato che la residenza fiscale va determinata valutando complessivamente la sede effettiva, l’amministrazione, gli organi sociali e l’attività economica reale, e che il controllo o la gestione di fatto esercitati dall’Italia non dimostrano da soli l’esterovestizione. Nel caso concreto la società aveva un effettivo insediamento in Portogallo: sede e riunioni societarie a Funchal, rimorchiatori, personale e attività economica svolta all’estero. I motivi relativi agli effetti della sentenza penale sono rimasti assorbiti; quello sulla territorialità e non imponibilità IVA era inammissibile per difetto d’interesse e comunque infondato; quello sulla tonnage tax era inammissibile perché riguardava un’argomentazione non decisiva. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità: euro 14.000 per compensi, oltre spese forfettarie del 15%, euro 200 per esborsi, accessori di legge e spese prenotate a debito; disposta la distrazione in favore del difensore antistatario dei controricorrenti.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  ai sensi dell'art. 73, terzo comma, D.P.R. n. 917 del 1986, la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di "sede effettiva" (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente.

  La residenza fiscale societaria può essere radicata in Italia anche in presenza di una sede legale estera se, per la maggior parte del periodo d’imposta, la sede effettiva dell’amministrazione o l’oggetto principale si trova in Italia. La sede effettiva si individua considerando in concreto dove si svolgono direzione e amministrazione, ma la valutazione deve comprendere l’insieme dei fattori sostanziali, inclusa l’attività economica reale, e non può basarsi su un singolo indizio.

• Art. 4, paragrafo 3, della Convenzione tra Italia e Portogallo contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 10 luglio 1982, n. 562

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  In caso di doppia residenza convenzionale, la società è considerata residente nello Stato in cui si trova la direzione effettiva. L’individuazione richiede una valutazione complessiva delle circostanze concrete: il luogo di direzione e amministrazione è centrale, ma può concorrere anche il luogo in cui si esercita l’attività principale.

• Articoli 49 e 54 TFUE

  la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà (punto 37) ma che, per contro, una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa "se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato" (punto 51)

  La scelta di costituire o collocare una società in uno Stato membro con un trattamento fiscale più favorevole non basta a provare un abuso. Una restrizione alla libertà di stabilimento può giustificarsi se riguarda una costruzione puramente artificiosa, priva di effettività economica e diretta a eludere la normativa fiscale; occorre quindi una verifica concreta e non una presunzione basata sulla convenienza fiscale o sul controllo esercitato dall’estero.

• Art. 112 c.p.c.

  non sussiste violazione del divieto di extrapetizione ex art. 112 c.p.c. nell'ipotesi in cui il giudice, restando nell'ambito della "causa petendi" e del "petitum", sorregga la decisione con argomentazioni diverse da quelle addotte dalla parte

  Il giudice non viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato se, restando entro petitum e causa petendi, fonda la decisione su argomentazioni diverse da quelle proposte dalle parti.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992; art. 111, comma 6, Cost.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e hanno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile"

  La cassazione per vizio di motivazione è ammessa solo quando la motivazione manchi o sia apparente, irriducibilmente contraddittoria o incomprensibile, in modo da non rendere percepibile la ragione della decisione. Non è sufficiente lamentare che il giudice non abbia esaminato ogni allegazione o non abbia condiviso la ricostruzione della parte.

• Art. 384 c.p.c.

  la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto

  La Cassazione può correggere la motivazione della decisione impugnata quando la soluzione giuridica è corretta e la questione non richiede nuovi accertamenti di fatto.

• Art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, nel testo applicabile fino al 31 dicembre 2009

  Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso...

  Per le prestazioni rese nel periodo considerato, la territorialità IVA era determinata, secondo la regola applicabile ratione temporis, dal domicilio del prestatore in Italia, indipendentemente dal fatto che il committente fosse italiano o comunitario, salvo l’applicazione di una specifica ipotesi di non imponibilità.

• Art. 8-bis, comma 1, lettera e), del D.P.R. n. 633/1972

  la lettera e) dell'art. 8 bis, cit., nella versione applicabile ratione temporis, ha una portata assai più ampia ("modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b), e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b)")

  La norma prevede la non imponibilità per le prestazioni relative alle navi e alle attività elencate, con portata non limitata alle sole manutenzioni. La disciplina va letta in coerenza con l’obiettivo di esentare i servizi destinati alle navi e al loro carico secondo la normativa unionale; nel caso concreto è stata confermata la conclusione di merito secondo cui le operazioni contestate erano non imponibili.

• Art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972

  né risultando i presupposti per l'adempimento degli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto da parte di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato

  Gli obblighi IVA di un soggetto non residente e privo di stabile organizzazione in Italia dipendono dai presupposti previsti dalla disciplina per i soggetti non residenti; la pronuncia richiama questa regola per spiegare perché, esclusa la residenza italiana della Barry, mancava la potestà sanzionatoria italiana nei suoi confronti nella fattispecie.

• Art. 148, lettere a), c) e d), della direttiva 2006/112/CE

  L'articolo 148, lettera d), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che, da un lato, possono essere esentate non solo le prestazioni che hanno ad oggetto operazioni di carico e scarico a bordo o a partire da una nave di cui all'articolo 148, lettera a), di tale direttiva che intervengono nello stadio finale di commercializzazione di un tale servizio, ma anche le prestazioni effettuate in uno stadio anteriore, come la prestazione fornita da un subappaltatore a un operatore economico che la riaddebita successivamente a un'impresa di spedizioni o a un'impresa di trasporti e, dall'altro, possono parimenti essere esentate le prestazioni di carico e scarico fornite al detentore di tale carico, quale l'esportatore o l'importatore di quest'ultimo.

  L’esenzione unionale per servizi destinati ai bisogni delle navi e del carico può estendersi anche a prestazioni effettuate in fasi anteriori della catena commerciale, non soltanto al servizio reso nell’ultimo passaggio. La finalità è promuovere il trasporto internazionale ed evitare che l’IVA venga trasferita lungo la catena con un rincaro non giustificato.

• Art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997

  È la disposizione sanzionatoria richiamata nell’atto per l’omessa regolarizzazione di fatture irregolari. La Corte ha confermato il rigetto del ricorso dell’Agenzia e, quindi, la caducazione dell’atto sanzionatorio impugnato, senza formulare un autonomo principio interpretativo sulla disposizione.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società con sede legale all’estero, occorre verificare in concreto dove si trovano direzione e amministrazione effettive e valutare l’insieme degli elementi, inclusi organi societari, personale, strutture, attività economica e produzione del reddito. La sede legale estera, da sola, non decide la questione.
• La presenza di soci o amministratori di fatto in Italia, l’esercizio di influenza sulla società o l’affidamento di servizi a imprese italiane non dimostrano automaticamente l’esterovestizione. L’Amministrazione deve provare che la società estera è una costruzione priva di effettività economica; il luogo da cui partono alcuni impulsi gestionali non è, isolatamente, sufficiente.
• La scelta di uno Stato membro con un regime fiscale più favorevole non costituisce da sola abuso della libertà di stabilimento. Serve una valutazione concreta che dimostri artificiosità e assenza di un’attività economica reale, non una presunzione basata sul risparmio fiscale.
• Per le prestazioni di servizi rese fino al 31 dicembre 2009, la territorialità IVA va valutata secondo la disciplina allora vigente, che guardava al domicilio del prestatore. Anche quando l’operazione è territorialmente rilevante, va verificato separatamente se ricorra una specifica ipotesi di non imponibilità.
• L’esenzione IVA relativa alle navi va interpretata considerando la finalità di promozione del trasporto internazionale e può riguardare anche servizi resi in fasi anteriori della catena, purché ricadano nell’ambito previsto dalla norma e siano destinati ai bisogni delle navi o del loro carico.
• In Cassazione, una censura di motivazione è utile solo se individua una carenza radicale — motivazione mancante, apparente, incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria — e non se mira semplicemente a ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove.
• Se una decisione poggia su più rationes autonome, la censura contro una ragione non può condurre alla cassazione quando un’altra ragione decisiva resta valida; le doglianze contro argomentazioni meramente aggiuntive e non decisive possono essere inammissibili per difetto d’interesse.