Sentenza del 01/02/2024 n. 3014 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda otto avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, applicata in misura fissa ai contratti di locazione stipulati da Oslavia Srl e contenenti una clausola che prevedeva interessi moratori in caso di ritardato pagamento dei canoni. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 412/2021 depositata il 25 gennaio 2021, aveva accolto l’appello della società, ritenendo che la clausola non fosse una disposizione negoziale autonoma e che, per la sua connessione intrinseca con la locazione, dovesse applicarsi l’art. 21, comma 2, del d.P.R. n. 131/1986. L’Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione con due motivi: ha sostenuto, in primo luogo, che la pattuizione degli interessi moratori predeterminasse il danno e fosse assimilabile a una clausola penale; in secondo luogo, che la clausola penale avesse causa autonoma e contingente rispetto al contratto principale e dovesse quindi scontare un’imposta distinta ai sensi dell’art. 21, comma 1, con eventuale applicazione della disciplina degli atti sottoposti a condizione. L’Agenzia contestava inoltre che la clausola potesse essere ricondotta alla disciplina introdotta dal d.l. n. 132/2014, non trattandosi di una locazione commerciale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto entrambi i motivi, esaminati congiuntamente, e quindi il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che la clausola penale, anche se inserita in un contratto di locazione, non costituisce una disposizione negoziale autonoma ai fini dell’imposta di registro: è accessoria, serve a predeterminare il risarcimento per l’inadempimento e condivide la causa del contratto cui accede. Si applica pertanto l’art. 21, comma 2, del d.P.R. n. 131/1986, con imposizione riferita alla disposizione più onerosa, senza distinta tassazione della clausola. La sentenza della Commissione tributaria regionale resta quindi ferma. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate; nessun ulteriore contributo unificato è dovuto dall’Amministrazione statale.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, commi 1 e 2

  ai fini di cui all'art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata

  La clausola penale inserita nel contratto non è tassata come disposizione autonoma: per la sua funzione accessoria e la sua derivazione intrinseca dal rapporto contrattuale, si applica la regola del comma 2, tassando l’atto secondo la disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

• Codice civile, art. 1382

  la clausola penale - pur nella complessità delle forme del suo manifestarsi, da rapportarsi alla concreta conformazione che le parti le hanno di volta in volta assegnato - svolge una funzione, non tanto sanzionatorio - punitiva, quanto appunto di risarcimento forfettario del danno, indirettamente intesa a rinsaldare il vincolo contrattuale ed a stabilire preventivamente la prestazione cui è tenuto uno dei contraenti qualora si renda inadempiente, con l'effetto di limitare a tale prestazione il risarcimento, indipendentemente dalla prova dell'esistenza e dell'entità del pregiudizio effettivamente sofferto

  La clausola penale predetermina convenzionalmente il risarcimento dovuto per inadempimento o ritardo e, salvo patto sul danno ulteriore, dispensa il creditore dalla prova dell’esistenza e dell’entità del pregiudizio. La sua funzione risarcitoria e accessoria non la rende un negozio autonomo rispetto al contratto.

• Codice civile, art. 1383

  Nel caso di inadempimento, si instaura una relazione di alter natività - esclusione tra le obbligazioni originate dal contratto e quella da penale, atteso che il creditore può domandare e ottenere la prestazione principale o la penale, ma non entrambe, in virtù del divieto di cumulo previsto dall'art. 1383 cod. civ.

  Il divieto di cumulo tra prestazione principale e penale conferma la funzione ancillare della penale: essa opera in relazione all’obbligazione contrattuale e non persegue una causa distinta.

• Codice civile, art. 1384

  la funzione risarcitoria, oltre che coercitiva, più che sanzionatoria - punitiva, risulta altresì confermata, oltre che dalla già ricordata possibilità di risarcimento del "danno ulteriore", dalla sua riducibilità equitativa ex art. 1384 cod.civ. se manifestamente eccessiva, e ciò anche d'ufficio

  La possibilità di ridurre equitativamente la penale manifestamente eccessiva conferma, secondo la Corte, che essa ha natura principalmente risarcitoria e non punitiva.

• Costituzione, art. 53

  la clausola penale - sia e proprio per la sua natura risarcitoria e dunque meramente reintegrativa di un patrimonio diminuito dall'inadempimento, sia per il suo tipico effetto di esonero probatorio - non esprime di per sé alcuna ricchezza significativa di forza economica e capacità contributiva (o, quantomeno, non più di quelle espresse per il caso di regolare adempimento del contratto).

  La tassazione della clausola insieme alla disposizione contrattuale più onerosa non contrasta con il principio di capacità contributiva: la penale ha funzione reintegrativa del danno e non manifesta, di per sé, una ricchezza ulteriore.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 15, n. 1

  sia la penale sia l'interesse moratorio (entrambi accomunati nella esclusione dal computo della base imponibile Iva, ex art. 15 n. 1) d.P.R.633/72) sono volti a predeterminare le conseguenze dannose dell'inadempimento

  La Corte richiama l’esclusione di penali e interessi moratori dalla base imponibile IVA come elemento coerente con la loro funzione di predeterminazione o risarcimento delle conseguenze dell’inadempimento.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  La Corte esclude il versamento dell’ulteriore contributo unificato perché il ricorso è stato proposto da un’amministrazione dello Stato, esentata dal pagamento tramite il meccanismo della prenotazione a debito.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, «disposizione» indica un negozio o atto autonomamente produttivo di effetti giuridici, non ogni singola clausola o obbligazione contenuta nel contratto.
• L’art. 21, comma 2, si applica quando le disposizioni sono oggettivamente e intrinsecamente connesse, in modo che non sia concepibile l’una senza l’altra; la mera connessione voluta dalle parti o occasionale non basta e conduce, di regola, alla tassazione separata prevista dal comma 1.
• La clausola penale normalmente non ha causa autonoma rispetto al contratto cui accede: predetermina il risarcimento per l’inadempimento e ne segue le sorti. Di conseguenza, se è inserita nello stesso atto del contratto, non sconta di regola una distinta imposta di registro.
• La denominazione attribuita dalle parti alla pattuizione non è decisiva: occorre valutarne funzione concreta e rapporto con il contratto. Anche una previsione di interessi moratori per il ritardo può ricadere nella regola dell’art. 21, comma 2, quando presenta i caratteri di derivazione intrinseca e necessaria accertati nel caso concreto.
• La decisione riguarda la tassazione di registro della clausola contenuta nel contratto; non determina in astratto la validità, la misura o l’eventuale usurarietà degli interessi moratori, che richiedono valutazioni distinte.